Definizione agevolata: recupero dell’imposta sostitutiva versata

Dalle indicazioni fornite nella risposta n° 158/2019 si evince che il recupero dell'imposta sostitutiva versata sia possibile esclusivamente mediante scomputo da quanto dovuto per la definizione delle controversie di cui si tratta, fino all’eventuale azzeramento, ma con esclusione comunque della restituzione dell’eventuale eccedenza che, con la definizione agevolata, resta definitivamente acquisita all’erario.

Quesito
L’interpello posto all’attenzione dell’Agenzia delle Entrate concerne la società ALFA il cui controllo, nel […], è stato acquisito dal fondo di “private equity” [BETA], secondo lo schema merger leveraged buy out (mlbo); gli investitori hanno cioè costituito una società (denominata [GAMMA]), al fine di procedere all'acquisizione, per tramite della società "veicolo" [DELTA] (partecipata in via minoritaria anche dai soci storici e dotata delle risorse finanziarie necessarie allo scopo), dell'intero capitale sociale dell’istante.

Successivamente all’acquisizione, l’istante ha fuso per incorporazione (inversa) la società [DELTA], così ottenendo il "trasferimento" del debito bancario contratto per finanziare l'acquisizione in capo alla stessa società target, secondo lo schema tipico del mlbo. A seguito della fusione, le operazioni dell'incorporata sono state imputate al bilancio dell'incorporante; contabilmente, la fusione ha generato un disavanzo che gli amministratori dell’istante, nel primo bilancio successivo al perfezionamento dell'operazione, hanno allocato alle seguenti voci:

1. modelli e brevetti per […] euro;
2. know-how per […] euro;
3. avviamento per […] euro.

Sul piano fiscale, il disavanzo di fusione allocato alle voci modelli e knowhow è stato successivamente parzialmente affrancato, mediante specifica opzione esercitata nella dichiarazione annuale ai fini Ires (modello Unico2012) e pagamento rateizzato negli anni 2012, 2013 e 2014 dell'imposta sostitutiva dovuta. L'imposta sostitutiva complessivamente pagata dalla società è stata pari ad […] euro più interessi per la rateizzazione per […], per un totale di […] euro, di cui […] euro riferibili all'affrancamento del know how.

Il know how affrancato è stato, quindi, dedotto dalla società nei successivi 4 anni (2012, 2013, 2014 e 2015), in misura pari all'importo imputato al conto economico del corrispondente esercizio, in conformità al piano di ammortamento contabile, ai sensi dell'articolo 103, comma 1 del TUIR.

Nel corso del […] la società è stata oggetto di una verifica fiscale che si è conclusa con la notifica di un processo verbale di constatazione con cui è stata contestata la deducibilità delle quote di ammortamento del know how, dovendosi ritenere non dimostrata l'esistenza del know how stesso e dovendosi qualificare, invece, propriamente il disavanzo quale espressione di un generico "avviamento".

La Direzione provinciale di […] ha notificato all’istante avvisi di accertamento recanti il recupero integrale a tassazione, ai fini Ires e Irap, delle quote di ammortamento dell'importo iscritto a titolo di know how nella voce "immobilizzazioni immateriali - altre", dedotte negli anni 2012, 2013, 2014 e 2015, in quanto l’opzione esercitata è stata riconosciuta inefficace e le quote di ammortamento del know how considerate integralmente indeducibili poiché la quota allocata a titolo di know how avrebbe dovuto essere integralmente destinata ad incrementare il valore imputato ad avviamento, non avendo la società optato per l'affrancamento dello stesso.

Gli avvisi di accertamento sono stati impugnati dalla società ed i ricorsi sono pendenti avanti la commissione tributaria provinciale di […].
L’istante chiede di conoscere se, una volta definite le controversie, sia possibile ottenere il rimborso, ex articolo 21 del decreto legislativo del 31 dicembre 1992 n. 546, dell'imposta sostitutiva versata per l'affrancamento fiscale del know how, e quale sia il dies a quo di insorgenza del presupposto per la presentazione della richiesta di rimborso.

Risposta
L’Agenzia precisa che costituisce principio consolidato che le definizioni agevolate delle controversie tributarie attribuiscono al contribuente la facoltà di scelta tra le modalità ordinarie di conclusione del procedimento - con conseguente pretesa all’eventuale restituzione del tributo indebitamente pagato – e quella straordinaria di definizione agevolata.

L'articolo 1, commi 46 e 47, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 ha introdotto, relativamente alle operazioni di conferimento d'azienda, di fusione e di scissione, realizzate a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, in alternativa al regime di neutralità fiscale, un regime opzionale di imposizione sostitutiva per il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio in occasione delle suddette operazioni. L'opzione per l'applicazione dell'imposta, che è sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive, deve essere esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa all'esercizio in cui è stata posta in essere l'operazione di riorganizzazione aziendale o, al più tardi, nella dichiarazione relativa all'esercizio successivo.

In tale contesto, l'articolo 176, comma 2-ter, del TUIR prevede, in particolare, che, in ipotesi di conferimento d'azienda, la società conferitaria possa optare per l'applicazione di un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive sui maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell'attivo costituenti immobilizzazioni materiali ed immateriali, incluso l'avviamento, ottenendone, conseguentemente, il riconoscimento fiscale.

L'articolo 172, comma 10-bis, del TUIR concede la medesima possibilità anche alla società incorporante o risultante dalla fusione, stabilendo che il regime dell'imposta sostitutiva "può essere applicato, con le modalità, le condizioni e i termini ivi stabiliti (...) per ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio a seguito di tali operazioni".

È in base al combinato disposto delle citate norme che l'istante ha proceduto all'affrancamento parziale del disavanzo di fusione allocato alle voci "modelli e know-how" mediante specifica opzione esercitata nella dichiarazione annuale ai fini Ires (modello Unico 2012) e pagamento rateizzato negli anni 2012, 2013 e 2014 dell'imposta sostitutiva dovuta; affrancamento che in sede di accertamento è stato disconosciuto con conseguente recupero integrale a tassazione, a fini Ires e Irap, delle quote di ammortamento ad esso riferibili.

Per la soluzione della questione in esame, può tornare utile quanto previsto dall'ultimo periodo del comma 2-ter dell'articolo 176 del TUIR, secondo cui "in caso di realizzo dei beni anteriormente al quarto periodo d'imposta successivo a quello dell'opzione, il costo fiscale è ridotto dei maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva e dell'eventuale maggior ammortamento dedotto e l'imposta sostitutiva versata è scomputata dall'imposta sui redditi ai sensi degli articoli 22 e 79".

Come chiarito dalla circolare n. 57/E del 25 settembre 2008, "Gli effetti dell'affrancamento in esame sono, nella sostanza, sottoposti a condizione, in quanto nell'ipotesi in cui i beni vengano realizzati nel menzionato periodo di sorveglianza, il costo fiscale residuo dei medesimi viene ridotto dei maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva ed aumentato del maggiore ammortamento dedotto medio tempore. In tale ipotesi, gli effetti temporaneamente prodottisi in virtù dell'esercizio dell'opzione per l'imposta sostitutiva vengono revocati con effetto ab initio".
.