Iva per cassa. La detrazione si effettua nell’anno di pagamento

Le modifiche introdotte all’articolo 19 ed all’articolo 25 del D.P.R. 633/72 dal D.L. 50/2017 hanno radicalmente cambiato le norme che regolamentano i tempi concessi per la contabilizzazione delle fatture di acquisto ed i modi di esercizio della detrazione stessa.

Tali disposizioni, come meglio chiarito (ben nove mesi dopo la riscrittura delle normative stesse) dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate numero 1/E del 17 gennaio 2018, postulano una regola di base, valevole per tutti i contribuenti, che deve essere rispettata per poter legittimamente detrarre l’IVA sugli acquisti (chiaramente sempre nel rispetto delle ulteriori limitazioni disposte dalla legge).

Tale regola base prevede che, affinché l’IVA assolta sugli acquisti sia detraibile, occorre che siano rispettate due condizioni, contemporaneamente:

• L’operazione deve essere stata effettivamente effettuata (Presupposto sostanziale);
• Si deve essere in possesso della relativa fattura di acquisto / spesa, e tale fattura deve essere annotata sul registro IVA acquisti, entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA dell’anno in cui l’operazione è stata effettuata, oppure la fattura di acquisto è stata ricevuta (Presupposto formale).

Quindi, in presenza di un regime normale di determinazione dell’imposta, a fronte di un’operazione che è stata effettuata nel 2017 (es. acquisto di beni con consegna avvenuta in tale anno), per esercitare il diritto alla detrazione è possibile trovarsi dinnanzi a due differenti scenari:

• Se la fattura è stata ricevuta nel 2017 - contabilizzazione della fattura in tale anno, oppure, al più tardi, entro il 30 aprile 2018 in un apposito sezionale. Nel caso di contabilizzazione nel 2018, l’imposta non concorre alla liquidazione del periodo 2018, bensì deve essere recuperata nel Modello IVA 2018 riferimento 2017.
• Se la fattura è stata ricevuta nel 2018 - contabilizzazione della fattura in tale anno, e detrazione in tale anno (anche se si tratta di un’operazione effettuata nel 2017), tenendo sempre presente che è possibile, con l’ausilio dell’apposito sezionale, annotare tale fattura fino al termine della dichiarazione IVA. In questo caso il riferimento sarà al Modello IVA 2019 che si riferisce al 2018, e quindi il termine massimo quello del 30 aprile 2019.

Tutto questo, ribadiamo, è il quadro generale che si rende applicabile nei regimi ordinari di liquidazione dell’imposta.

Nel caso di opzione per la determinazione dell’IVA secondo il criterio di cassa (altresì definito cash accounting, articolo 32-bis del decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla legge 7 agosto 2012, n. 134), il principio sovra enunciato deve essere adattato alla specificità del regime stesso, che prevede che l’imposta sulle operazioni attive divenga esigibile all’atto dell’incasso effettivo del corrispettivo, e che l’imposta assolta sulle operazioni passive divenga detraibile all’atto del pagamento del prezzo al fornitore. Ulteriore specifica, l’imposta concorre comunque alle liquidazioni decorso un anno dall’effettuazione dell’operazione, anche in assenza di pagamento o incasso del corrispettivo, fatta eccezione per le operazioni attive effettuate nei confronti di clienti che, nel frattempo, siano stati sottoposti a procedure concorsuali.

Il coordinamento delle norme “IVA per cassa” con le nuove disposizioni previste in materia di detraibilità disposte dal D.L. 50/2017 comportano di dover adattare i principi generali alle specificità del regime.

Come chiaramente enunciato dalla summenzionata Circolare Agenzia delle Entrate 1/E del gennaio 2018, “in considerazione del fatto che la norma differisce il momento in cui l’IVA sugli acquisti può essere considerata esigibile (elemento, questo, che caratterizza il regime del cash accounting), anche il termine entro il quale il soggetto passivo può esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta deve essere ancorato al peculiare momento di esigibilità stabilito dal regime per cassa (ovvero al momento del pagamento del corrispettivo)".

Torniamo pertanto ai criteri generali che abbiamo sopra richiamato, per adattarli al caso specifico.

Dovrà essere sicuramente rispettato il presupposto formale, ovvero si dovrà essere in possesso della relativa fattura di acquisto / spesa (a fronte, ovviamente, di un’operazione realmente effettuata).

Ma quando questa fattura può essere considerata ai fini della detrazione dell’imposta? A mente dello specifico regime “per cassa”, l’imposta relativa alla fattura di acquisto può concorrere alla liquidazione del periodo in cui tale fattura è stata effettivamente pagata.

Sarà quindi la data del pagamento quella che andrà ad identificare il periodo in cui la detrazione può essere esercitata, trascinando con sé i termini di annotazione sui registri IVA (ed andando quindi a sostituire la data di riferimento prevista da norma generale, ovvero quella di effettuazione dell’operazione).

Torniamo all’esempio di cui sopra: operazione effettuata nel 2017 (es. acquisto di beni con consegna avvenuta in tale anno). Come abbiamo visto in precedenza, in presenza di regime di liquidazione di imposta normale, il riferimento è quello della data di effettuazione (2017). Quindi la fattura l’IVA sugli acquisti relativa a tale fattura deve concorrere alla liquidazione annuale 2017, salvo che la fattura non sia stata realmente ricevuta nell’anno 2018.

Nel caso di IVA per cassa, occorre invece tenere presente la data di effettivo pagamento. Supponendo pertanto che la fattura sia stata pagata nel 2018, la relativa imposta concorrerà sempre e solo alla liquidazione di periodo (ed annuale) del 2018, indipendentemente dalla data di ricezione della fattura stessa. E questo perché è solo con il pagamento che si verifica l’esigibilità dell’imposta (o meglio, il presupposto per la detraibilità).

Quindi, una fattura relativa ad operazione compiuta nel 2017, e indipendentemente dalla data di ricezione della fattura stessa, se viene pagata per esempio nel mese di giugno 2018, nel regime di IVA per cassa dovrà concorrere alla liquidazione del periodo di pagamento (giugno 2018 o secondo trimestre 2018).

Questo criterio specifico va, pertanto, ad influenzare anche il termine massimo di annotazione sui libri acquisti per l’esercizio della detrazione, come segue: considerando che la fattura di acquisto pagata nel 2018 in regime IVA per cassa deve concorrere alla Dichiarazione IVA relativa a tale anno (ribadiamo, indipendentemente dalla data del documento ed alla data di ricezione di tale documento, se precedente al pagamento), la fattura stessa potrà essere annotata, potendo esercitare legittimamente la detrazione, secondo due strade:

• Annotazione sul libro IVA acquisti nel 2018;
• Al più tardi, annotazione entro il termine per la dichiarazione IVA relativa al 2018, quindi Modello IVA 2019, ovvero 30 aprile 2019 in apposito sezionale e con ripresa dell’imposta non nel periodo di annotazione 2019, bensì in Modello IVA 2019 relativo al 2018.