L’inerenza dei costi di comodato

In caso di esternalizzazione a impresa terza dell'attività di produzione di beni venduti dal contribuente, i relativi costi per l'utilizzo del capannone (nella specie, di acqua, energia elettrica, gas e telefono) e per la manutenzione dei macchinari di sua proprietà, concessi in comodato all'impresa che svolge, in esclusiva per il comodante, l'attività di produzione, sono deducibili, trattandosi di spese che s'inseriscono nel suo programma economico e devono, pertanto, ritenersi inerenti la sua attività produttiva, in quanto ad essa strumentali.

Il caso - La Corte di Cassazione, con l’Ordinanza n. 28375 del 07/11/2018, ha chiarito il concetto di inerenza fiscale in relazione ai costi di comodato.
Nel caso di specie, con due avvisi di accertamento l'Agenzia delle Entrate aveva contestato alla contribuente l'indebita detrazione IVA relativa a costi non deducibili per difetto di inerenza all’attività imprenditoriale.
Si trattava, in particolare, di costi relativi ad ore lavorative effettuate da personale di altra società (e da questa fatturati) in favore della società contribuente, oltre che di spese per la somministrazione di acqua, energia elettrica, gas e telefono, inerenti la sede della predetta società, in un capannone concessole in comodato dalla contribuente, e di spese per manutenzione di macchinari, in quanto beni strumentali concessi, sempre dalla contribuente alla medesima società, in comodato d'uso.

Avverso i detti atti impositivi la contribuente proponeva ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale, la quale accoglieva però solo il motivo inerente l'indetraibilità dell'IVA relativa al costo della manodopera, ritenuto inerente.
Avverso la sentenza di primo grado proponevano quindi appello l'Agenzia delle Entrate, per quanto di soccombenza, e, in via incidentale, la ricorrente (con riproposizione dei motivi già formulati in primo grado ed ivi rigettati).

La Commissione Tributaria Regionale respingeva gli appelli, confermando la sentenza della CTP ed in particolare ribadendo la mancanza di inerenza degli altri costi, sostenuti dalla contribuente comodante e non dalla comodataria, diversamente da quanto invece previsto dalla disciplina del comodato (artt. 1803 e 1808 c.c.).
Contro la sentenza d'appello l'Agenzia proponeva infine ricorso per cassazione, e la contribuente ricorso incidentale.

La decisione – La Suprema Corte riteneva fondato solo il primo motivo del ricorso incidentale, con il quale si deduceva, in relazione ai costi di comodato, la violazione dell'art. 75 (ora 109) del DPR n. 917 del 1986, con conseguente ripercussione sulla detraibilità della relativa IVA (ex art. 19 del DPR n. 633 del 1972).

Per la sentenza impugnata la proprietaria (società contribuente), in ragione del comodato in essere, «era priva di qualsiasi facoltà d'uso dell'immobile e dei macchinari», e, pertanto, non legittimata a dedurre i costi.
Ciò in quanto, ex artt. 1803 e 1808 c.c., in forza del comodato, il comodatario ha il diritto di servirsi della cosa e qualsiasi spesa per l'uso di essa è a suo carico, non essendo stata fornita, nella specie, la prova di un differente accordo circa le spese.
L'errore di diritto nel quale ea incorsa la CTR, secondo i Giudici di legittimità, derivava però dall'aver applicato la disciplina civilistica del contratto di comodato, senza considerare la ratio di quella relativa alla deducibilità dei costi inerenti l'attività d'impresa ed alla detraibilità della relativa IVA.

La Corte indica, dunque, il seguente principio di diritto: in caso di esternalizzazione a impresa terza dell'attività di produzione di beni venduti dal contribuente, i relativi costi per l'utilizzo del capannone (nella specie, di acqua, energia elettrica, gas e telefono) e per la manutenzione dei macchinari di sua proprietà, concessi in comodato all'impresa che svolge, in esclusiva per il comodante, l'attività di produzione, sono deducibili, trattandosi di spese che s'inseriscono nel suo programma economico e devono, pertanto, ritenersi inerenti la sua attività produttiva, in quanto ad essa strumentali.

Conclusioni - La Cassazione, peraltro, in fattispecie analoga, aveva già chiarito che «in una fattispecie di esternalizzazione a impresa terza dell'attività di distribuzione di carni vendute dalla contribuente, i costi per "carburanti, manutenzione, ammortamento, autostrada ecc." di veicoli di proprietà della medesima contribuente, ma concessi in comodato all'impresa che svolge in esclusiva l'attività di trasporto, sono deducibili ..., in quanto le spese per la detta esclusiva attività di distribuzione si inseriscono "nel programma economico" della contribuente e debbono perciò ritenersi inerenti la sua attività produttiva» (Cass. sez. 5, 12/08/2015, n. 16730).

Anche i beni della fattispecie in esame erano dunque stati utilizzati dalla contribuente nel proprio ciclo produttivo e dovevano pertanto essere considerati dalla stessa deducibili.

E questo anche in linea con quanto recentemente stabilito dalle Sezioni Unite (Cass. Sez. U., 11/05/2018, n. 11533), che hanno chiarito che il diritto alla detrazione IVA per lavori di ristrutturazione o manutenzione deve essere riconosciuto anche per gli immobili di proprietà di terzi, purché sia presente un nesso di strumentalità con l'attività d'impresa o professionale.