Motivazione dell’accertamento. Da allegare gli atti dal contenuto “integrativo”

Con la Sentenza n. 24417 del 5/10/2018, la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione ha enunciato il seguente principio di diritto:

• In tema di motivazione degli avvisi di accertamento, l’obbligo dell'Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell'avviso (art. 7, L. n. 212 del 2000) va inteso in necessaria correlazione con la finalità "integrativa" delle ragioni che, per l'Amministrazione emittente, sorreggono l'atto impositivo, secondo quanto dispone l'art. 3, comma 3, L. n. 241 del 1990. Ne consegue che all'avviso di accertamento vanno allegati i soli atti aventi contenuto integrativo della motivazione dell'avviso medesimo e che non siano stati già trascritti nella loro parte essenziale, ma non anche gli altri atti cui l'Amministrazione finanziaria faccia comunque riferimento, i quali, pur non facendo parte della motivazione, sono utilizzabili ai fini della prova della pretesa impositiva.

In applicazione del principio, la Suprema Corte ha accolto il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate.

Il giudizio è scaturito dalla notifica a una S.r.l. di un avviso di accertamento con cui sono state contestate maggiori imposte per l'anno 2004.

L’atto di recupero a tassazione è stato motivato richiamando – senza allegarli - gli estratti conto bancari da cui sono stati ricavati i pagamenti in nero, il verbale d’interrogatorio del rappresentante legale della società e il verbale di verifica fiscale nei confronti del medesimo.

Il Giudice di primo grado, ritenendo sussistente il difetto di motivazione, ha accolto il ricorso proposto dalla società contribuente, annullando l’avviso di accertamento. Tale decisione è stata confermata dalla CTR, la quale ha ritenuto fondato l’eccezione, già pienamente accolta dalla CTP, di nullità dell’atto impugnato per violazione dell'articolo 7, punto 1 della Legge n. 212/2000, posto che «l'Ufficio nell'avviso di accertamento elenca e descrive le presunte inadempienze della Società appellata facendo riferimento a numerosi atti e documenti senza, tuttavia, allegarne alcuno».

L’Agenzia delle Entrate, ricorrendo per cassazione, ha sostenuto che:

• l'onere della materiale allegazione all'avviso di accertamento degli atti in esso richiamati sussiste soltanto se l'avviso medesimo non ne riproduca il contenuto essenziale;
• l'avviso di accertamento oggetto di controversia riproduce, nel contesto della motivazione, il contenuto essenziale degli atti dei quali la Società contribuente lamenta la mancata allegazione e su tale circostanza la CTR ha omesso di motivare;
• l’obbligo di allegazione degli atti citati nell'avviso di accertamento è finalizzato a integrarne la motivazione, non già a fornire la prova dei presupposti di fatto che sorreggono l'atto impositivo, potendo i documenti a fini probatori essere prodotti anche successivamente.

Ebbene, per gli Ermellini i rilievi erariali sono fondati e il ricorso quindi va accolto.

Secondo i Massimi giudici, l’avviso impugnato è fornito di un’ampia motivazione, posto che gli atti richiamati sono stati trascritti nelle parti necessarie ai fini della sua piena comprensibilità per la contribuente, e, «come correttamente evidenziato dalla difesa Erariale, ogni ulteriore allegazione avrebbe potuto essere utilizzata dall'Ufficio eventualmente a fini probatori, non già a fini motivazionali, in relazione ai quali l’onere è stato pienamente assolto con la loro puntuale trascrizione nelle parti rilevanti».

Secondo consolidato orientamento giurisprudenziale, da cui la sentenza in esame non ha inteso discostarsi:

• «nel regime introdotto dall'art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche "per relationem", ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente - ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale - di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento» (così Cass. n. 6914/2011; Cass. n. 13110/2012; Cass. n. 9032/2013; Cass. n. 9323 e n. 21066 del 2017);
• «in tema di motivazione degli avvisi di accertamento (nella specie, per INVIM), l'obbligo dell'Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell'avviso (art. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212) va inteso in necessaria correlazione con la finalità "integrativa" delle ragioni che, per l'Amministrazione emittente, sorreggono l'atto impositivo, secondo quanto dispone l'art. 3, terzo comma, legge 7 agosto 1990, n. 241: il contribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia rinvio nell'atto impositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore "narrativo"), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell'atto impositivo) sia già riportato nell'atto noto. Pertanto, in caso di impugnazione dell'avviso sotto tale profilo, non basta che il contribuente dimostri l'esistenza di atti a lui sconosciuti cui l'atto impositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, la prova che almeno una parte del contenuto di quegli atti, non riportata nell'atto impositivo, sia necessaria ad integrarne la motivazione» (così Cass. n. 26683/2009; Cass. n. 22118/2010; Cass. n. 7654/2012).

La sentenza impugnata si è posta in contrasto con questi principi e quindi la Suprema Corte ha rinviato la causa alla Commissione Tributaria Regionale della Liguria, in diversa composizione, per nuovo giudizio.