Navigazione in alto mare: nuovi chiarimenti per la non imponibilità IVA

Con la Risoluzione n. 6/E di ieri, l’Agenzia delle Entrate è intervenuta nuovamente a fornire chiarimenti riguardo il regime di non imponibilità per le navi adibite alla navigazione in alto mare di cui all’articolo 8-bis, lettera a) del D.P.R. n. 633/1972. Il citato documento di prassi, in particolare, va ad integrare il contenuto della precedente Risoluzione n. 2/E/2017 con cui l’Amministrazione finanziaria era già intervenuta sul tema.

In sede di premessa è utile ribadire ciò che prevede il richiamato art. 8-bis: sono assimilate alle cessioni all'esportazione (e, quindi, non imponibili IVA), le cessioni di navi adibite alla navigazione in alto mare e destinate all'esercizio di attività commerciali o della pesca nonché le cessioni di navi adibite alla pesca costiera o ad operazioni di salvataggio o di assistenza in mare, ovvero alla demolizione, escluse le unità da diporto di cui alla legge. 11 febbraio 1971, n. 50.

Il significato di viaggio – Con la risoluzione del 2017, l’Agenzia delle Entrate aveva precisato che, ai fini IVA, per “alto mare” è da intendersi quella parte di mare che eccede il limite di 12 miglia nautiche e che, dunque, una nave possa considerarsi “adibita alla navigazione in alto mare” se, con riferimento all’anno precedente, ha effettuato in misura superiore al 70% viaggi in alto mare. Tale condizione deve essere verificata per ciascun periodo d'imposta sulla base di idonea documentazione ufficiale.

Nel documento di prassi di ieri, è chiarito il concetto di “viaggio”, intendendosi per tale lo spostamento tra porti (italiani, UE o Extra UE) che la nave effettua per rendere un servizio di trasporto passeggeri oppure ai fini della propria attività commerciale, nell’ambito dei quali sono effettuate operazioni di carico/scarico merci o di imbarco/sbarco passeggeri. Non sono, invece, da considerare viaggi, gli altri spostamenti fra cantieri o porti per motivi tecnici e, dunque, non vanno computati nel calcolo della percentuale del 70%. Poiché il viaggio in alto mare è il tragitto compreso tra due punti di approdo (ovvero da e per il medesimo punto di approdo), se durante vengono superate, a prescindere dalla rotta seguita, le 12 miglia nautiche, ciò implica che l’intero viaggio (tratta) è da considerare avvenuto in alto mare e, dunque, utile al fine di quantificare la condizione per la non imponibilità IVA.

La documentazione ufficiale – Come anticipato, la destinazione della nave alla navigazione in altro mare deve essere verificata per ciascun periodo d'imposta sulla base di documentazione ufficiale. Proprio con riferimento alla documentazione, nella risoluzione di ieri, l’Agenzia delle Entrate ha specificato cosa debba intendersi per tale. A titolo esemplificativo potrebbe trattarsi del giornale di navigazione o il giornale di bordo tenuto dal comandante della nave, sul quale vengono registrati tutti i dati ed i fatti relativi alla navigazione; della cartografia dei viaggi, dei i dati e delle informazioni estratte dagli eventuali sistemi di navigazione satellitare o di trasponder (ad esempio, i dati forniti attraverso il sistema A.I.S., “Automatic Identification System”, per le imbarcazioni che lo adottano); dei contratti commerciali, delle fatture e dei relativi mezzi di pagamento. Deve, dunque, trattarsi di documentazione proveniente dall’armatore o dal soggetto che ha la responsabilità della nave (come ad esempio il comandante).

Solo laddove, per cause documentabili, vi sia impossibilità ad esibire tale documentazione, è possibile far ricorso ad una dichiarazione diretta dell’armatore, del comandante della nave o di chi ne ha la responsabilità gestionale effettiva, da cui devono evincersi le generalità del dichiarante, il suo lo status giuridico in relazione all’imbarcazione, il periodo cui la stessa dichiarazione è riferibile e le motivazioni per le quali non è stato possibile esibire i documenti probatori dai quali si sarebbe potuto evincere il soddisfacimento del requisito del 70%. Solo se in possesso di tale dichiarazione, il fornitore potrà emettere le fatture in regime di non imponibilità.

Per le navi in costruzione – Nella Risoluzione n. 2/E/2017, le Entrate avevano anche chiarito che, qualora dovesse trattarsi di cessione di una nave in fase di costruzione ovvero, di una nave che non ha effettuato alcun viaggio in mare ma , comunque, destinata ad eseguire la navigazione in alto mare, ai fini dell’applicazione del regime di non imponibilità di cui al citato 8-bis, lettera a) del D.P.R. n. 633/1972, è possibile per l’armatore presentare una dichiarazione dalla quale risulti che, una volta ultimata, la nave sarà adibita alla navigazione in alto mare fermo restando che la condizione dell’effettiva navigazione della nave in alto mare oltre il 70% dei viaggi dovrà poi essere verificata entro l’anno successivo al varo della nave in mare. Nel documento di ieri è stato ulteriormente precisato che tale principio si estende a tutti quei casi in cui si riscontra una obiettiva discontinuità nell’utilizzo del mezzo come, ad esempio, in relazione alle navi che mutano armatore o proprietario oppure laddove il contribuente preveda che l’utilizzo effettivo del mezzo in un dato anno sarà diverso da quello risultante dai dati relativi all’anno precedente. In questi casi, la dichiarazione dovrà indicare in ogni caso: le generalità del dichiarante, lo status giuridico del medesimo in relazione all’imbarcazione, il periodo cui la stessa dichiarazione è riferibile, i documenti probatori dai quali si potrà evincere il soddisfacimento del requisito del 70%.

Qualora poi, in sede di controllo, venga accertato che la predetta dichiarazione non trovi riscontro nella documentazione in possesso del soggetto acquirente, il fornitore sarà tenuto al versamento, in qualità di soggetto passivo, della maggiore imposta dovuta e degli interessi di mora. Non sarà, invece, dovuto il pagamento delle sanzioni in applicazione dell’articolo 5 D. Lgs. n. 472/1997 e ciò per via della sua condotta diligente.

Ad ogni modo, dice l’Amministrazione, nei casi in cui il regime di non imponibilità è applicato in maniera provvisoria il dichiarante dovrà verificare a consuntivo quanto dichiarato ed eventualmente comunicare al proprio fornitore il mancato raggiungimento della soglia del 70%. In caso di omessa comunicazione del mancato raggiungimento della predetta soglia, il fornitore dovrà, a sua volta, effettuare le necessarie variazioni in aumento dell’imposta e versare, in qualità di soggetto passivo, la maggiore imposta dovuta e gli interessi di mora, mentre non sarà tenuto al pagamento delle sanzioni a condizione che abbia correttamente provveduto alla comunicazione dei dati delle fatture emesse e ricevute (di cui all’art. 21 del DL n. 78/2010). Se poi il fornitore, al quale sia stato tempestivamente comunicato il mancato raggiungimento della soglia, non emetta le note di variazione a consuntivo, questi stesso sarà responsabile per imposte, sanzioni e interessi.

Se, invece, non provvede il fornitore all’emissione delle necessarie note di variazione, dovrà essere il cessionario o il committente a procedere alla regolarizzazione dell’IVA, presentando entro 30 giorni, un’autofattura (in duplice esemplare) e copia del versamento dell’imposta. Tale documentazione andrà presentata al competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate. Il predetto termine di 30 giorni, decorre dal momento in cui il cessionario o il committente ha la certezza di non aver effettuato in misura superiore al 70% viaggi in alto mare ovvero, al più tardi, dal termine del periodo d’imposta considerato. Decorso inutilmente tale termine il cessionario o committente risponderà delle sanzioni dovute per l’omessa regolarizzazione. E’ comunque, fatta salva, la responsabilità, anche sanzionatoria, del fornitore nel caso in cui alla formale legittimità della dichiarazione dovesse corrispondere una violazione sostanziale della normativa in materia di IVA, dovuta ad una sua condotta fraudolenta. Ad ogni modo, in tutti i casi in cui il cessionario presenti una dichiarazione (ex post o ex ante) attestante il possesso dei requisiti della non imponibilità, dovrà conservare idonea documentazione a supporto, anche non obbligatoria, al fine di consentire all’Amministrazione finanziaria il riscontro del requisito della navigazione in alto mare in sede di controllo.

Altri chiarimenti – Nel ribadire che la condizione della prevalenza dei viaggi in alto mare rispetto al totale dei viaggi effettuati deve essere verificata “per ciascun periodo d'imposta”, ovvero con riferimento all’anno solare, è precisato che qualora la nave resti ferma per uno o più anni, occorrerà fare riferimento alla percentuale di navigazione in alto mare effettuata nell’ultimo anno di utilizzo del mezzo. Così come, laddove, in corso d’anno, si verifichi un’obiettiva discontinuità di utilizzo del mezzo, la valutazione della sussistenza della condizione dell’alto mare andrà effettuata (ex ante o ex post, secondo il criterio scelto dal contribuente) in relazione al periodo infra-annuale di competenza del nuovo armatore, proprietario o utilizzatore. Si precisa, infine che tutti i chiarimenti forniti con la Risoluzione n. 2/E/2017 si rendono applicabili a decorrere dal 12 gennaio dello scorso anno (ossia dalla data di pubblicazione della risoluzione stessa).