Reverse charge e regimi fiscali particolari: quando si applica e quando no

Nel caso di regimi fiscali particolari, il reverse charge potrebbe non applicarsi o applicarsi solo al verificarsi di determinate fattispecie.
In base alla disciplina generale IVA, l’obbligo di assolvere al pagamento dell’imposta ricade sul soggetto che cede il bene (cedente) o effettua la prestazione (prestatore).

Tuttavia, come noto agli operatori economici, vi sono alcuni casi in cui, in deroga alla disciplina generale IVA, al pagamento dell’IVA è tenuto il soggetto che acquista i beni (cessionario) o che riceve la prestazione (committente).

Si tratta dei casi in cui si applica il cosiddetto meccanismo dell’“inversione contabile” o “reverse charge”, nel quale le regole di fatturazione e di assolvimento dell’IVA sono invertite.

In sostanza, il cedente/prestatore emette regolarmente la propria fattura seguendo le regole previste per la fatturazione dagli artt. 21 e ss. del Decreto IVA, ma senza addebito dell’imposta e indicando invece l’annotazione “inversione contabile” (con l’indicazione della norma in base alla quale si applica tale meccanismo).

Successivamente, la fattura emessa dal cedente dovrà essere integrata dal cessionario/committente con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta e deve essere da questi annotata nel registro delle fatture (art. 23, D.P.R. n. 633/1972) o dei corrispettivi (art. 24, D.P.R. n. 633/1972) entro il mese di ricevimento, ovvero comunque entro 15 giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese. La fattura, ai fini della detrazione, è annotata anche nel registro degli acquisti (art. 25, D.P.R. n. 633/1972).

In alcune situazioni, tuttavia, pur rientrando il tipo di operazione economica in quelle per cui si applicherebbe il reverse charge, questo non si applica in quanto il soggetto verso il quale è effettuata l’operazione o che la effettua fruisce di un particolare regime fiscale.
E’ il caso, ad esempio, dei:

• soggetti esonerati dagli adempimenti IVA per il tipo speciale di regime;
• soggetti in regime dei minimi o in regime forfetario, per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi da essi effettuate;
• enti non commerciali per gli acquisti riferibili alla sfera istituzionale.

In particolare, il reverse charge non si applica nei confronti dei soggetti che, beneficiando di particolari regimi fiscali, sono esonerati dagli adempimenti IVA, quali l’annotazione nel registro delle fatture emesse e dei corrispettivi o in quello degli acquisti. Come indicato in via esemplificativa dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 14/E/2015 al par. 10, si tratta dei seguenti soggetti:

• associazioni sportive in regime forfetario di cui alla Legge n. 398/1991;
• agricoltori esonerati con volume d’affari inferiore a 7.000 euro;
• soggetti esercenti attività di intrattenimento (art. 74, comma 6, DPR n. 633/1972);
• soggetti che effettuano spettacoli viaggianti (art. 74-quater, DPR n. 633/1972).

Con riguardo, poi, ai contribuenti che applicano il regime dei minimi o il regime forfetario, tali contribuenti:

• alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi da essi effettuate, non applicano il reverse charge;
• agli acquisti di beni o servizi che rientrano nel reverse charge da soggetti in regime IVA “ordinario”, invece, devono applicare comunque il reverse charge, integrando la fattura ricevuta senza IVA. A tal proposito, come chiarito dalla sopracitata Circolare n. 14/E/2015 al par. 7, “non potendo esercitare il diritto alla detrazione, dovranno effettuare il versamento dell’imposta a debito” entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione (utilizzando come codice tributo quello del mese di ricevimento).

Infine, gli acquisti di beni o servizi che rientrano nel reverse charge da soggetti in regime IVA “ordinario” effettuati da enti non commerciali, sono soggetti al reverse charge solo se riferibili alla sfera commerciale dell’ente (sono esclusi, quindi, quelli riferibili all’attività istituzionale dell’ente).

Nel caso in cui l’acquisto sia “promiscuo”, cioè riferibile ad entrambe le sfere (commerciale e istituzionale), per determinare la parte di corrispettivo riferibile alla sfera commerciale e alla quale va applicato il reverse charge, si deve fare riferimento, come chiarito dalla Circolare n. 14/E/2015, par. 8, a criteri oggettivi, come gli accordi contrattuali tra le parti, il corrispettivo pattuito, le dimensioni dell’edificio, ecc.

Se, ad esempio, un’associazione culturale acquista, al costo di euro 7.200, un servizio di pulizia dei propri locali aventi una superficie di mq 400, di cui:

• mq 30 adibiti allo svolgimento di attività commerciali (ad esempio, un bar);
• mq 370 adibiti allo svolgimento della propria attività istituzionale non commerciale;

si dovrà calcolare (in percentuale) la parte di superficie di locale adibito all’attività commerciale (7,5% nel caso di specie) e la parte di superficie di locale adibito all’attività istituzionale (92,5%) e, sulla base di tali percentuali, suddividere il corrispettivo pagato. Solo alla quota di corrispettivo imputabile all’attività commerciale (euro 7.200 x 7,5%= euro 540), si applicherà il reverse charge.