Approccio di revisione ed acquisizione dati probativi

Il Revisore Legale, al fine di acquisire sufficienti ed appropriati elementi probativi su cui basare le proprie conclusioni sulle singole asserzioni di bilancio, normalmente adotta i seguenti approcci di revisione:

• control approach - approccio basato prevalentemente sull’affidamento al sistema di controllo interno;
• substantive approach- approccio basato sulle procedure di validità.

Il control approach è l’approccio con il quale, testando i controlli interni attraverso l’esecuzione delle procedure di conformità, si ottengono in modo appropriato e sufficiente parte delle evidenze di revisione.

Il substantive approach è invece un approccio con il quale, attraverso le procedure di validità, viene pianificato l’ottenimento delle evidenze di revisione ritenute soddisfacenti.

Per poter decidere il tipo di approccio da seguire bisogna prendere in considerazione tutti quei casi in cui l’adozione del control approach è di fatto obbligato proprio dalle circostanze dell’incarico in quanto la scelta dell’approccio di revisione, nonostante materia di giudizio professionale, non è del tutto discrezionale.

Si tratta dei casi in cui le sole procedure di validità non possono fornire elementi probativi sufficienti ed appropriati per ogni singola asserzione oggetto d’analisi e, pertanto, non sono sufficienti a tranquillizzare il Revisore Legale sulla riduzione del rischio di revisione. A titolo esemplificativo si tratterebbe di tutti i casi di inesatta o incompleta registrazione di operazioni di routine spesso caratterizzate da esigenze elaborative completamente automatizzate dove eventuali interventi manuali sono ridotti o del tutto assenti.

I controlli dell’impresa riguardo l’individuazione dei rischi, in questi casi, sono rilevanti al fine di procedere alla revisione e, quindi, il Revisore Legale ne deve acquisire una adeguata comprensione. Infatti, i rischi di errori significativi possono riguardare: registrazioni di classi di operazioni oppure saldi contabili di routine quali ricavi, acquisti, incassi e pagamenti ecc. Quando le operazioni aziendali, di routine, sono soggette ad elaborazione completamente automatizzata con scarso intervento manuale o addirittura completamente assente, non potrà essere ritenuto sufficiente svolgere soltanto procedure di validità.

Si hanno invece circostanze, estremamente opposte, in cui l’adozione del control approachnon è un’alternativa praticabile. Si tratta di quei casi in cui il sistema di controllo interno non si può ritenere affidabile in quanto i controlli generali e l’attività di monitoraggio non sono ritenuti adeguati (questo potrebbe essere uno dei casi in cui ci si deve chiedere se, al primo rinnovo utile, sia il caso di proseguire o meno con l’incarico assunto).

Vi è comunque da dire che il control approach, in altre circostanze, pur se non ritenuto estremamente necessario e/o l’unico modo per acquisire elementi probativi validi, risulta però quello più efficiente. Si tratta normalmente di quei casi in cui lo svolgimento di procedure di validità possono risultare particolarmente laboriose e/o difficili. A titolo esemplificativo, uno dei casi è quello degli obiettivi di completezza, esistenza e accuratezza dei saldi di bilancio relativi a transazioni numerose e ricorrenti.

Il Revisore Legale sarà in grado di valutare a un livello ragionevolmente basso il rischio di controllo e, conseguentemente, ridurre il rischio di errori significativi e quindi consentire una valutazione del rischio di individuazione medio-alto, solo quando adottando il control approach, l’esito delle procedure svolte per i controlli risultano correttamente disegnati, implementati ed effettivamente operativi. Ciò implica che le procedure di validità necessarie per l’asserzione siano inferiori rispetto alla circostanza per la quale non si è preso in esame il controllo interno.

Indipendentemente dagli elementi probativi che si riescono a ottenere attraverso le procedure di conformità, il Revisore Legale non potrà esimersi dallo svolgere un quantitativo minimo di procedure di validità. In altre parole, le procedure di conformità, da sole, non sono sufficienti a fornire un livello di evidenze di revisione appropriato se non combinate con le procedure di validità.

Nell’ipotesi di adozione del substantive approach, non si potrà essere in grado di ridurre la componente del rischio di errori significativi legata al rischio di controllo. Pertanto le quantità e la qualità delle verifiche di dettaglio da svolgere saranno superiori rispetto alle circostanze in cui si svolgono le procedure di conformità.
Si ricorre al predetto approccio, sia per le citate circostanze in cui il sistema di controllo interno è ritenuto inaffidabile, sia nei casi in cui lo svolgimento delle procedure di conformità non è ritenuto adeguato. Generalmente, il predetto approccio, è applicabile agli obiettivi di revisione relativi a transazioni non ricorrenti e a stime di bilancio, oltre alle asserzioni valutazione e presentazione di saldi di bilancio.

Ovviamente quando ci si trova di fronte ad un sistema di controllo interno non affidabile, per esempio con controlli generali e di monitoraggio inefficaci in base al tipo di attività svolta, deve essere utilizzato il substantive approach.

Inoltre il substantive approach è adottato quando il Revisore Legale non ritiene efficiente ed efficace svolgere le procedure di conformità, per esempio perché l’asserzione di bilancio è composta da un numero limitato di operazioni e quindi risulta certamente più efficace ed efficiente svolgere verifiche dettagliate.