Emissione note di variazione IVA: non consentiti riferimenti cumulativi

L’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 58/E dell’11 giugno 2019, fornisce chiarimenti in merito alla corretta emissione delle note di variazione, descrivendo gli adempimenti da effettuare con riguardo alle operazioni di tax free shopping, in caso di visto concesso o negato.

Normativa
Nella Risoluzione, il Fisco riassume il quadro normativo di riferimento, ricordando dapprima che l’articolo 4-bis del D.L. n. 193/2016, convertito, con modificazioni, dalla Legge 1° dicembre 2016, n. 225, prevede che, a partire dal 1° settembre 2018, «l'emissione delle fatture relative alle cessioni di beni di cui all'articolo 38-quater [del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (decreto IVA) ndr.] deve essere effettuata dal cedente in modalità elettronica».
Il citato articolo 38-quater disciplina le cessioni di beni – per un importo complessivo, comprensivo dell’imposta sul valore aggiunto, superiore a 154,94 euro – a soggetti che non siano residenti o domiciliati nell’UE, per proprio uso personale o familiare e trasportati nei bagagli personali al di fuori del territorio doganale della stessa Unione.
In assenza dell’apposizione del visto il cedente, nel caso di cui al comma 1 dell’articolo 38-quater, deve procedere alla regolarizzazione dell’operazione mediante emissione di una nota di variazione di sola imposta ai sensi dell’articolo 26, comma 1, del decreto IVA.
Qualora, invece, ricada nella fattispecie prevista dal comma 2 dell’articolo 38-quater, il soggetto matura il diritto al recupero dell’imposta tramite annotazione della corrispondente variazione nel registro di cui all’articolo 25 del medesimo decreto.
Al fine di dare attuazione a quanto previsto dalle norme sopra richiamate, è stato creato il sistema OTELLO 2.0, attraverso il quale avviene l’emissione in modalità elettronica delle fatture per il cosiddetto tax free shopping.

La richiesta di chiarimenti
In virtù di quanto sopra esposto, è stato chiesto all’Agenzia delle Entrate di chiarire quali siano gli adempimenti da effettuare nel sistema OTELLO 2.0 in caso di visto concesso o negato. Ciò, in seguito ad alcune istanze pervenute da intermediari tax free, i quali domandano se, nonostante l’evoluzione normativa, sia applicabile la prassi di inviare al cedente un “documento cartaceo con valore fiscale di nota di variazione riepilogativa… (e contenente non solo l’indicazione dell’IVA cumulativa ma anche le singole transazioni per cui non è stata registrata l’apposizione del visto doganale)”, da annotare cumulativamente sul registro IVA nei termini di legge (cfr. Risoluzione n. 1882 del 15 febbraio 1994).

Il parere dell’Agenzia delle Entrate
L’articolo 26 del D.P.R. n. 633/1972 disciplina, ai commi 1 e 2, i casi in cui, successivamente all’emissione di una fattura, l’ammontare dell’imponibile o dell’imposta di una operazione subisca una variazione rispettivamente in aumento o in diminuzione, specificando i relativi adempimenti cui si è tenuti.
Secondo quanto si evidenzia nella Risoluzione in commento, considerato quindi che, le note di variazione (siano esse in aumento o in diminuzione), hanno la funzione di rettificare l’ammontare di un’operazione per la quale sia stata in precedenza emessa una fattura rispettandone il contenuto – in conformità alla disciplina UE - le stesse devono rispettare le regole di emissione delle relative fatture, le quali, in base al richiamato articolo 4-bis del D.L. n. 193/2016, vanno emesse, a partire dal 1° settembre 2018, in modalità elettronica.
Di conseguenza, anche le note di variazione, sia ove riguardino l’imponibile e l’imposta di una operazione di tax free shopping, sia qualora si riferiscano alla sola imposta, devono essere emesse attraverso il sistema OTELLO 2.0.

L’Agenzia sottolinea, inoltre, che la suddetta interpretazione, è coerente con l’articolo 6 della Determinazione interdirettoriale n. 54088 del 22 maggio 2018, emanata dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli, di concerto con le Entrate, in attuazione delle disposizioni dell’articolo 4-bis del D.L. n. 193/2016, laddove prevede che «le disposizioni della presente determinazione sono immediatamente applicabili a tutte le fatture per il tax free shopping e relative note di variazione trasmesse ad OTELLO 2.0».

In merito alla possibilità, invece, di emettere una nota di variazione cumulativa, l’Agenzia osserva che la Risoluzione n. 1882 del 1994, al fine di permettere il recupero dell’imposta (secondo quanto previsto dall’articolo 38-quater, comma 2, del decreto IVA), consentiva ai «cedenti dei beni di effettuare una sola annotazione sul menzionato registro [quello di cui all’articolo 25 del medesimo decreto IVA ndr.], in luogo delle singole annotazioni (relative ad altrettante operazioni [di tax free shopping, ndr.])».
L’Agenzia richiama, altresì, un’altra Risoluzione dello stesso tenore, ossia la n. 445849 del 18 marzo 1992. Entrambe le citate risoluzioni, fanno espressamente ed unicamente riferimento alla fattispecie di cui al comma 2 dell’articolo 38-quater.

Nello stesso senso – osserva ancora il Fisco - la nota dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli n. 54505/RU del 22 maggio 2018, ha specificato che ogni singola operazione di cessione (e dunque ogni fattura che la documenta e l’eventuale nota di variazione ad essa riferibile) risulta univocamente identificata da OTELLO 2.0 mediante la notifica del c.d. “codice richiesta”, che deve essere indicato sulla copia che il cedente consegna al cessionario.
Per operare la variazione non sono consentiti riferimenti cumulativi e non è, altresì, possibile l’utilizzo di strumenti alternativi al sistema OTELLO 2.0.
In virtù di tutto quanto esposto, l’Agenzia ritiene che, la prassi dell’emissione di note di variazione cumulative, non sia compatibile con la disciplina fiscale attualmente in vigore.