FNC: precisazioni su riclassificazione in accantonamenti per perdite attese

Nel documento di ricerca della Fondazione Nazionale dei Commercialisti (FNC) del 14 giugno 2018 recante “Lavori in corso su ordinazione di durata ultrannuale: profili contabili e fiscali alla luce della ‘nuova’ derivazione rafforzata”, è stata esaminata, sotto il profilo fiscale, relativamente alla disciplina ai fini IRES per i soggetti IAS/IFRS adopter, la riclassificazione in accantonamenti per le perdite attese.

In merito alla disciplina ai fini IRES per i soggetti IAS/IFRS adopter, nel documento di ricerca, si legge, innanzitutto, che la contabilizzazione delle commesse ultrannuali, effettuata prima in applicazione dello IAS 11 e dal 2018 in conformità all’IFRS 15, assume rilievo ai fini IRES in applicazione del principio di derivazione rafforzata ex art. 83 del TUIR, in base al quale valgono “i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio” previsti dai principi contabili internazionali IAS/IFRS.

A tal proposito, l’Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 7/E del 28 febbraio 2011, aveva chiarito che “le rappresentazioni IAS compliant prevalgono sulle qualificazioni giuridico‐formali poste a fondamento dell’articolo 93 del TUIR; ciò in quanto l’impostazione contabile prevista dagli IAS abbandona la logica propria della valutazione delle rimanenze, per adottare una modalità di contabilizzazione fondata sulla immediata e diretta rilevazione dei ricavi nel conto economico degli esercizi nel corso dei quali il lavoro è svolto, a nulla rilevando l’accettazione o liquidazione parziale dell’opera. Rileva inoltre quanto previsto dagli IAS/IFRS in ordine alla contabilizzazione del ‘combining’ di contratti separatamente stipulati ma aventi ad oggetto opere funzionalmente o economicamente connesse ovvero del ‘segmenting’ di opere di natura autonoma ma previste nel medesimo contratto”.

Riclassificazione in accantonamenti per le perdite attese – In base al principio contabile IAS 11, quando è probabile che i costi totali di commessa eccederanno i ricavi totali di commessa, la perdita attesa deve essere immediatamente rilevata come costo. L'ammontare di tale perdita è determinato senza tener conto:

• a) se il lavoro della commessa è iniziato;
• b) dello stato di avanzamento dell'attività di commessa;
• c) o dell'ammontare dei margini attesi da altre commesse che non vengono trattati come un singolo lavoro su ordinazione secondo quanto previsto dal paragrafo 9 del citato IAS.

Ciò, come osservato nel suddetto documento di ricerca, rappresenta una deroga alla derivazione rafforzata.
Sempre nel documento, la FNC ricorda che l’articolo 9, comma 1, del D.M. 8 giugno 2011, ha previsto che si considerano accantonamenti tutti i componenti reddituali iscritti in contropartita di passività di scadenza o ammontare incerto che presentano i requisiti indicati al par. 14 dallo IAS 37, anche nelle ipotesi in cui la rilevazione contabile è disciplinata da principi IAS/IFRS diversi dallo IAS 37.

Applicando, quindi, detta disposizione (come si nota nel documento in esame), vengono fiscalmente riqualificati in “accantonamenti” – deducibili solo se contemplati nelle ipotesi di cui ai commi da 1 a 3 dell’articolo 107 del TUIR – i componenti negativi di reddito iscritti in contropartita delle passività di scadenza o ammontare incerti di cui allo IAS 37, anche se classificati sulla base della
natura delle spese che generano le predette passività (e non a titolo di accantonamenti).

In pratica, “l’applicazione a tali componenti delle disposizioni di cui all’articolo 107 del TUIR (recante “Altri accantonamenti”), comporta la disattivazione della classificazione IAS/IFRS con conseguente rilevanza dei predetti componenti esclusivamente se riferibili a spese e oneri contemplati nei commi da 1 a 3 dell’articolo 107 del TUIR”.

A tal proposito, il comma 1, dell’articolo 107 del TUIR, dispone che «gli accantonamenti a fronte delle spese per lavori ciclici di manutenzione e revisione delle navi e degli aeromobili sono deducibili nei limiti del 5 per cento del costo di ciascuna nave o aeromobile quale risulta all'inizio dell'esercizio dal registro dei beni ammortizzabili. La differenza tra l'ammontare complessivamente dedotto e la spesa complessivamente sostenuta concorre a formare il reddito, o è deducibile se negativa, nell'esercizio in cui ha termine il ciclo».

L’analisi del documento sul punto, si conclude con l’osservazione secondo cui, “le perdite attese su commesse, ancorché rilevate come ‘costo’ a Conto economico in base allo IAS 11, sono riqualificate fiscalmente come accantonamenti, essendo iscritte in contropartita di fondi (con le caratteristiche previste dallo IAS 37) e, pertanto, non risultano deducibili, non rientrando nelle richiamate ipotesi di cui all’articolo 107 del TUIR”.