Proventi e oneri finanziari: l’ammontare deducibile nei bilanci 2023

Il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti degli Esperti contabili, in collaborazione con la Fondazione Nazionale dei Commercialisti, il 17 aprile scorso ha pubblicato un nuovo documento di ricerca che si focalizza sulle procedure da applicare per la determinazione dell’ammontare deducibile dei proventi e degli oneri finanziari, a partire dai bilanci 2023.
Il documento è stato redatto al fine di analizzare le modifiche normative al regime fiscale dei proventi e degli oneri finanziari (articoli 61 e 96 del TUIR), di cui l’ultimo intervento deriva dal recepimento della Direttiva ATAD 1 (2016/1164), con decorrenza dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018. L’articolo 83 del TUIR, inoltre, ha introdotto la “derivazione rafforzata” suddividendo, di fatto, le imprese in tre categorie:

1. soggetti IAS adopter, con fiscalità basata sul principio di “derivazione rafforzata” ed altre specifiche particolarità;
2. soggetti non IAS adopter, diversi dalle micro-imprese che non hanno optato per la redazione del bilancio ordinario, con fiscalità basata sul principio di “derivazione rafforzata” (OIC adopter);
3. micro-imprese, con fiscalità basata sul principio di “derivazione semplice”.

Diversi sono gli aspetti analizzati dal documento in esame e, per ciascuno di essi, il CNDCEC e la FNC espongono le relative osservazioni e analizzano i “Punti aperti”.
Calcolo e utilizzo del ROL - Con l’intervento dell’articolo 1 del D.lgs. 142/2018, sono state riscritte le modalità di determinazione e di utilizzo del ROL introducendo le seguenti modifiche:

• l’assunzione di un ROL “fiscale” anziché di un “ROL contabile” (articolo 96, comma 4, TUIR);
• l’inclusione nel calcolo del ROL dei componenti positivi e negativi di reddito di natura straordinaria derivanti dai trasferimenti di azienda o di rami di azienda, precedentemente esclusi per espressa disposizione normativa;
• la limitazione del riporto delle eccedenze di ROL formatesi a partire dal periodo di imposta 2019, entro il quinto periodo d’imposta successivo a quello in cui tali eccedenze si sono formate (articolo 96, comma 7);
• la priorità di utilizzo del ROL, dando precedenza a quello dell’esercizio e, successivamente, a quello risultante da periodi d’imposta precedenti, a partire da ROL relativo al periodo d’imposta meno recente (articolo 96, comma 2).

Le modifiche introdotte sollevano alcune questioni aperte.
In caso di accertamento da parte dell’Amministrazione Finanziaria, i Commercialisti si interrogano se i rilievi evidenziati debbano essere considerati anche per la determinazione del “ROL fiscale”. Qualora, ad esempio, venga contestata la deducibilità di un componente negativo di reddito per mancanza di inerenza, anche il “ROL fiscale” dovrebbe essere rettificato per tale componente con una variazione in aumento, consentendo così una maggior deduzione degli interessi passivi che non avevano trovato capienza nel precedente calcolo.

Ulteriore questione aperta, riguarda i maggiori ricavi per adeguamento agli ISA, i quali rientrano in una voce rilevante ai fini del ROL fiscale, in quanto strettamente correlato ai ricavi dell’esercizio. Tuttavia, il Consiglio Nazionale ricorda che, l’applicazione dei Modelli ISA nasce dall’esigenza di verificare la congruità del reddito dichiarato dall’impresa rispetto al settore di appartenenza; in tale fattispecie, la verifica di congruità ISA non può che avvenire in ultima istanza dopo la determinazione del reddito imponibile e, quindi, non dovrebbe rilevare ai fini del calcolo del ROL.

Altre questioni dubbie riguardano la possibilità di utilizzare il ROL contabile, eccedente al termine dell’esercizio d’imposta al 31 dicembre 2018, esclusivamente per gli interessi passivi derivanti da prestiti stipulati prima del 17 giugno 2016. Sul punto, già Assonime, nella Circolare n. 14/2020, aveva evidenziato che al fine d’individuare i finanziamenti in essere alla data del 17 giugno 2016, dovrebbe essere considerato il momento giuridico che, per i rapporti di mutuo, corrisponderebbe all’effettiva erogazione del denaro, mentre, per le aperture di credito, dovrebbe essere il momento in cui si è perfezionato il consenso delle parti indipendentemente dall’erogazione del denaro.

Relativamente alla durata e all’ammontare del finanziamento prestabiliti, il documento di ricerca evidenzia che non dovrebbero essere considerati i finanziamenti stipulati ante 17 giugno 2016 instaurati a tempo indeterminato (ad esempio le aperture di credito prive di scadenza) e non dovrebbero rilevare quelle modifiche contrattuali pattuite prima del 17 giugno 2016 ma con effetto successivo.

Un altro dubbio espresso dai Commercialisti verte sulle eccedenze di ROL contabile, domandando se, le stesse, possano essere utilizzate solo per gli interessi passivi che rientravano nella disciplina dell’articolo 96 del TUIR ante modifiche, ovvero anche per quegli interessi passivi cui è applicabile la nuova formulazione della norma. A titolo di esempio, gli interessi oggetto di capitalizzazione che nella vecchia formulazione della norma erano esclusi dalla disciplina di cui al citato articolo 96 e dal 2019 invece vi rientrano.

Individuazione degli interessi attivi e passivi - La disciplina contenuta nell’articolo 96 del TUIR è applicabile agli interessi attivi e passivi, nonché ai proventi ed oneri finanziari assimilati che presentano contemporaneamente le seguenti caratteristiche

• sono qualificati come tali dai principi contabili adottati dall’impresa;
• sono qualificati come tali dalle disposizioni di coordinamento fiscali applicabili ai principi contabili nazionali (OIC) e internazionali (IAS/IFRS);
• derivano da un’operazione o da un rapporto contrattuale aventi causa finanziaria o da un rapporto contrattuale contenente una componente di finanziamento significativa.

In merito, il documento di ricerca evidenzia come, in alcuni casi risulta complesso definire la natura finanziaria di una componente di conto economico, in quanto, i principi contabili, semplicemente si limitano a definirne la classificazione all’interno dell’area finanziaria, senza però rappresentarne la natura finanziaria stessa che, in taluni casi, non sussiste. A differenza dei soggetti IAS adopter, per le società che applicano i principi contabili nazionali non è disponibile uno specifico OIC contenente la definizione delle componenti finanziarie. In effetti, l’unico richiamo adottabile è contenuto all’interno dell’OIC 12, par. 94, dove vi è un’elencazione di interessi ed oneri, richiamati a titolo esemplificativo e quindi non esaustivo, che devono essere classificati nell’area finanziaria, ma senza l’attribuzione a livello di definizione di una natura esplicitamente finanziaria.

In merito agli interessi attivi da crediti verso l’Erario, i Commercialisti ritengono che gli stessi possano rientrare tra quelli rilevanti ai fini del conteggio dell’articolo 96. Ciò, in quanto, tali crediti possono essere utilizzati in compensazione, chiesti a rimborso, ceduti a terzi, ovvero, se relativi ad IRES, ceduti a società del gruppo e la diversa modalità di utilizzo dipende da una scelta finanziaria dell’impresa.

Commissioni sui finanziamenti delle banche - Per quanto riguarda, le commissioni dovute in relazione a finanziamenti erogati da banche, per i soggetti che applicano i principi contabili nazionali, si rende necessario distinguere tra le commissioni che costituiscono il corrispettivo per una prestazione di servizi fornita dalla banca (che non rientrano nella sfera di applicazione dell’articolo 96) e le commissioni che, viceversa, hanno causa finanziaria.

Rientrano tra le remunerazioni di prestazioni di servizi e, quindi, integralmente deducibili senza la limitazione dell’articolo 96 le seguenti fattispecie:

• arrangement fee, che costituisce il compenso per l’organizzazione dell’operazione;
• legal fee, dovuta per l’attività di contrattualistica;
• commissione di istruttoria;
• tutte le commissioni dovute per l’attività di rendicontazione (invio estratti conto e solleciti, ecc.);
• agency fee, commissione percepita per la gestione del finanziamento.

Diversamente, rientrano nell’ambito di applicazione del citato articolo 96:

• la commitment fee, percepita dal prestatore in caso di mancato utilizzo della linea, come compenso per il capitale bloccato a fronte dell’operazione;
• la term out fee, commissione prevista nel contratto per l’esercizio della facoltà di estendere la durata del finanziamento oltre la scadenza originaria.