Limiti al rapporto eccedenza Ace e scissione parziale proporzionale di due società: il Fisco chiarisce

La Risposta n. 52 dell’Agenzia delle Entrate, pubblicata il 13 febbraio 2019, a seguito d’istanza d’interpello, ha fornito chiarimenti in merito ai limiti al riporto eccedenza Ace.
La successiva Risposta n. 53 dell’Agenzia, invece, scaturita a seguito d’istanza multipla (interpello antiabuso e interpello ordinario), ha chiarito gli aspetti concernenti (in relazione ad Ires e Irap) la scissione parziale proporzionale di due società a favore di beneficiaria neocostituita con assegnazione di partecipazioni, ed in merito ai presupposti per la continuazione del consolidato facente capo ad una delle società scisse.

Risposta n. 52– L’Agenzia delle Entrate ha risposto ad un quesito riguardante una società che presenta un’istanza volta alla disapplicazione, in occasione della fusione per incorporazione della controllata, delle limitazioni del diritto al riporto della sola eccedenza relativa all'aiuto alla crescita economica maturata da quest’ultima, di cui all'articolo 1, comma 4, del D.L. n. 201/2011, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 214/2011.
La controllata-incorporata, fin dalla sua costituzione, ha sempre svolto l’attività tipica delle società immobiliari di gestione, locando immobili di proprietà o in leasing finanziario prevalentemente alla controllante. L’attività immobiliare, inoltre, è stata esercitata senza dotarsi di un’organizzazione propria e, quindi, senza personale, usufruendo di un accordo di service amministrativo fornito dalla controllante.
Riguardo alle limitazioni del diritto di riporto dell’eccedenza Ace maturata dalla controllata, l’istante evidenzia che, in relazione al periodo d’imposta precedente alla deliberazione della fusione e all’infra-periodo, la controllata rispetta sia il limite patrimoniale sia il test di vitalità economica concernente i ricavi dell’attività caratteristica, mentre non rispetta il test di vitalità economica concernente i costi del personale.

Il parere dell’Agenzia delle Entrate: In relazione alla disciplina della fusione di società, il Tuir stabilisce che la società, la cui posizione soggettiva si vuole riportare, deve essere operativa.
Il riporto, in sostanza, non può essere eseguito se non esiste più l’attività economica cui tale posizione si riferisce. Inoltre, i requisiti minimi di vitalità economica, devono sussistere non solo nel periodo precedente alla fusione, ma debbano continuare a permanere fino al momento in cui la fusione viene attuata (articolo 172, comma 7, Tuir).
L’Agenzia richiama anche la Circolare n. 9/E del 2010, la quale ha ribadito che, il diritto al riporto delle perdite (e, per quanto qui interessa, a seguito delle modifiche introdotte dall’articolo 1, comma 549, lettera c), della L. n. 232/2016, anche delle eccedenze ACE) è condizionato, in ogni caso, alla permanenza delle condizioni di vitalità economica – desunte dai ricavi conseguiti e dalle spese per prestazioni di lavoro subordinato – della società che intende riportare le posizioni soggettive passive, al fine di verificare che la stessa non sia stata depotenziata in vista dell’operazione di fusione.

Nella fattispecie in esame, la controllata incorporata, non rispetta esclusivamente l’indice di vitalità economica relativo ai costi del personale, sia in relazione al periodo d’imposta precedente la data di deliberazione della fusione sia in relazione all’infra-periodo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta e la data di efficacia giuridica dell’operazione straordinaria.
Come si evince dal parere, l’assenza di costo del lavoro nel conto economico dei bilanci della incorporata, deriva dalla natura dell’attività svolta (gestione di immobili) e dalla sua struttura organizzativa. Essa, infatti, attraverso un contratto di service amministrativo con la incorporante provvedeva, tra l’altro, per conto della incorporata, all’emissione delle fatture attive, all’elaborazione della contabilità ed agli adempimenti fiscali.

L’incorporata, inoltre, non ha mai sopportato costi per l’amministratore e per il collegio sindacale.
In virtù di tutto quanto sopra esposto, le Entrate, affermano che, tali circostanze, giustificano l’assenza in bilancio di costi per l’amministrazione della incorporata e, in generale, la mancanza di costi del personale esclusivamente ai fini della verifica del relativo indice di vitalità economica.
Il Fisco precisa, infine, che, sulla base della sola rappresentata circostanza della mancanza di costi del personale, non si può desumere la qualifica della incorporata come bara fiscale e/o come un soggetto depotenziato in vista della fusione e, quindi, la richiesta disapplicazione delle limitazioni al riporto dell’eccedenza Ace può essere accolta.

Risposta n. 53 – Come accennato in premessa, tale risposta, scaturisce a seguito d’istanza multipla.
Interpello antiabuso: l’istante Alfa, è una holding di partecipazioni operativa nei settori dell’abbigliamento e, tra l’altro, in quello immobiliare e agricolo. L’attuale struttura del Gruppo Alfa, riflette la riorganizzazione che, negli ultimi anni, ha interessato il sottogruppo X, finalizzata a rilanciarne il business mediante la segmentazione in distinti settori di attività. Tale riorganizzazione è stata, sin qui, attuata mediante operazioni societarie straordinarie.
Nello specifico, la separazione del ramo immobiliare, è stata perfezionata mediante la scissione parziale e proporzionale del ramo di attività immobiliare nella titolarità di Alfa a favore della controllata/beneficiaria Beta.
In virtù del fatto che Alfa intenderebbe proseguire la frammentazione dell’attività del Gruppo, separando il ramo immobiliare da quello agricolo e procedendo alla costituzione di una subholding deputata al controllo di quest’ultimo, nel quesito viene descritto quanto previsto da tale progetto.

In pratica, l’istante presenta istanza d’interpello c.d. anti-abuso, e chiede di esprimere un parere in merito al carattere non abusivo dell’operazione di scissione di Alfa ai fini delle imposte sui redditi (IRES), dell’IRAP e dell’imposta di registro.

Il parere dell’Agenzia delle Entrate: Relativamente alle imposte dirette (IRES e IRAP), l’Agenzia osserva anzitutto che, l'operazione di scissione (cfr. Risoluzione n. 56/E del 22 marzo 2007 e Parere del Comitato Consultivo per l'applicazione delle norme antielusive n. 5 del 24 febbraio 2005) è fiscalmente neutrale, ai sensi dell'articolo 173 del TUIR, e il passaggio del patrimonio della società scissa ad una o più società beneficiarie - che non usufruiscano di un sistema di tassazione agevolato - non determina la fuoriuscita degli elementi trasferiti dal regime ordinario d'impresa.
Nella fattispecie, Alfa evidenzia che detta scissione avverrà "in continuità" di valori contabili "di funzionamento", senza dare “luogo a realizzo, né a distribuzione di plusvalenze e minusvalenze dei beni - tangibili e intangibili - della società scissa" e mantenendo in capo alla beneficiaria il medesimo valore fiscalmente riconosciuto dei beni che gli stessi avevano in capo alla scissa.
Secondo il Fisco, in considerazione degli elementi forniti dall’istante, la scissione parziale e proporzionale così come rappresentata nell'istanza e nel progetto allegato, non configura una fattispecie di abuso del diritto poiché, tale operazione, non integra alcun vantaggio fiscale indebito, ossia alcun vantaggio conseguito in contrasto con la ratio dell'articolo 173 del TUIR, né con alcun altro principio dell'ordinamento tributario.
“La scissione in esame – si legge nel parere - appare, infatti, operazione fisiologica per consentire la divisione del ramo agricolo dalle altre attività del Gruppo attraverso la costituzione (per effetto della scissione) di una subholding deputata alla gestione delle partecipazioni delle società operative in detto ramo”.
Ad analoghe conclusioni si deve pervenire anche con riferimento all'IRAP.
In relazione alle imposte indirette (imposta di registro), con riferimento all’operazione di scissione di Alfa, il Fisco ritiene che essa non comporti il conseguimento di alcun vantaggio fiscale “indebito”.
A riguardo, rileva la circostanza – evidenziata dall’istante – in base alla quale la prospettata scissione non è in alcun modo preordinata a successivi atti realizzativi.

Interpello ordinario: in tale interpello, oltre a quanto riportato nell’istanza sopra descritta, si aggiunge che Alfa ha esercitato l’opzione per il regime del consolidato fiscale nazionale, di cui agli articoli 117 e seguenti del TUIR in qualità di consolidante, e che Gamma e Beta, insieme ad altre società, hanno esercitato la medesima opzione come consolidate.
In merito alle prospettate operazioni di scissione (quella di Alfa e quella di Beta a favore della medesima società neocostituita, Zeta), l'istante chiede se queste possano essere ricondotte tra quelle che non interrompono il regime del consolidato fiscale nazionale, ai sensi degli articoli 11, commi 4 e 6, e 13 del D.M. 9 giugno 2004, anche in assenza d’interpello probatorio con riguardo sia alla consolidante Alfa, sia alla società beneficiaria che verrà costituita a seguito della scissione (Zeta), nonché alle consolidate, Gamma e Beta.

Il parere dell’Agenzia delle Entrate: Dopo aver ricordato le disposizioni che interessano la fattispecie in esame e, quindi, il D.M. 1° marzo 2018 (“Decreto attuativo”), emanato in conseguenza delle innovazioni di cui all'articolo 7-quater, comma 27, lettere c), d) ed e), del D.L. n. 193/2016, (convertito, con modificazioni, dalla Legge 1° dicembre 2016, n. 225), l’Agenzia osserva che, nel caso in commento, la scissione (parziale e proporzionale) della consolidante Alfa, rientra nella fattispecie descritta dall’articolo 11, comma 6, del Decreto attuativo.
Il citato comma 6 dispone, infatti, che «la scissione parziale della consolidante non modifica gli effetti derivanti dall'opzione alla tassazione di gruppo da parte della scissa, fermo restando i requisiti richiesti di cui all'articolo 117, comma 1, del testo unico».

Detta scissione, non interviene sui requisiti richiesti dall’articolo 117, comma 1, del TUIR, poiché Alfa mantiene, all’esito di detta operazione, il medesimo controllo sulle società partecipanti al consolidato avuto ante scissione.
Nel parere si legge altresì che, la scissione (parziale e proporzionale) della consolidata Beta, è riconducibile alle fattispecie di cui al comma 4 del menzionato articolo 11, poiché tale scissione, “avvenendo a favore di una società neocostituita totalmente controllata da Alfa (consolidante e controllante totalitaria di BETA), non comporta alcuna modifica della sua compagine societaria”.
In relazione alla beneficiaria di entrambe le predette scissioni (Zeta), lo stesso articolo 11, comma 4, del Decreto attuativo, la considera, in quanto società che si “costituisce” per effetto della scissione, come partecipante alla tassazione di gruppo (in qualità di consolidata) per un periodo di tempo pari a quello residuo della società scissa.
Relativamente alla partecipazione alla tassazione di gruppo da parte di Gamma, le operazioni di scissione sopra descritte, non producono alcun effetto nei suoi confronti.

In virtù di tutto quanto sopra esposto - secondo le Entrate - le operazioni di riorganizzazione poste in essere da Alfa e da Beta, essendo riconducibili tra quelle indicate dall’articolo 11, comma 4 e 6, del Decreto attuativo, consentono la continuazione del consolidato facente capo a Alfa, senza la necessità della preventiva presentazione di un’istanza d’interpello c.d. probatorio (di cui agli articoli 124, comma 5, del TUIR e 13, comma 2, del Decreto attuativo).