Tassazione registro proporzionale in caso di fideiussione

In tema di imposta di registro vale il principio dell'autonomia dei singoli negozi, come si desume dalla previsione di cui all'art. 22 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, la quale stabilisce che, se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere tra le stesse parti intervenute nell'atto che contiene l’enunciazione, l'imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Ne consegue dunque che va assoggettato ad imposta proporzionale il contratto di fideiussione enunciato in una sentenza intervenuta tra le stesse parti del negozio di garanzia.

Il caso – La Commissione Tributaria Regionale della Toscana, con la sentenza n. 488/5/18 del 12.03.2018, ha chiarito quale è la corretta modalità di tassazione, ai fini dell’imposta di registro, in caso di fideiussione.

Nel caso di specie, la Commissione Tributaria Provinciale di Firenze accoglieva il ricorso proposto da un istituto di credito avverso il diniego opposto dall'Agenzia delle Entrate alla richiesta di rimborso avanzata in riferimento alla maggiore imposta di registro pagata dal ricorrente, in relazione ad un decreto ingiuntivo ottenuto nei confronti di un soggetto, quale debitore principale per un credito soggetto a Iva, e, al contempo, nei confronti di altro soggetto, quale fideiussore.

A sostegno della decisione la CTP osservava, in particolare, che, data la natura accessoria del debito fideiussorio, doveva applicarsi, anche in riferimento al capo dell'ingiunzione pronunciato nei confronti del fideiussore, così come per il debito principale, l'imposta di registro in misura fissa e non quella in misura proporzionale.

L'Agenzia delle Entrate proponeva appello, riproponendo la tesi, disattesa dal primo giudice, dell'autonomia, ai fini fiscali, del rapporto fideiussorio rispetto all'altra obbligazione contestualmente fatta valere.

La decisione - L'appello, secondo la CTR, era fondato, non essendovi ragioni per disattendere la costante giurisprudenza della Suprema Corte, secondo la quale «la natura accessoria del contratto di fideiussione in campo civilistico (art. 1939 e 1941 cc) non può essere riportata nell'ambito tributario e, segnatamente, in quello della disciplina dell'imposta di registro, per la quale, ai sensi dell'art. 22 D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, vale invece il principio dell'autonomia dei singoli negozi; la relativa tassazione non resta, quindi, attratta nella disciplina tributaria dell'Iva per il solo fatto che il creditore sia un soggetto Iva.» (Cassazione, sez. trib., 12/7/2013, n. 17237).

In tema di imposta di registro, dove viene colpita la singola manifestazione di ricchezza e la connessa capacità contributiva, vale dunque il principio dell'autonomia dei singoli negozi, come si desume in modo inequivoco dalla previsione dell'art. 22 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, la quale stabilisce che, se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere tra le stesse parti intervenute nell'atto che contiene l’enunciazione, l'imposta si applica anche alle disposizioni enunciate.

Ne consegue dunque che va assoggettato ad imposta proporzionale il contratto di fideiussione enunciato in una sentenza intervenuta tra le stesse parti del negozio di garanzia (cfr., Cassazione, sez. trib., 8/9/2005, n. 17899).

Osservazioni – Nei casi in esame, la tesi sostenuta di solito dagli enti creditizi è che l'avviso di liquidazione dell’imposta di registro relativa ad un decreto ingiuntivo violerebbe l'art. 40 D.P.R. n. 131/1986, in quanto, trattandosi di decreto ingiuntivo ottenuto da una Banca (soggetto Iva), in ragione di un concesso finanziamento (operazione soggetta ad Iva), la condanna si dovrebbe configurare come pagamento soggetto ad Iva.
L’atto dunque, andrebbe registrato a tassa fissa e non con aliquota proporzionale per il principio di alternatività e prevalenza dell'Iva sull'imposta di registro.

L'Agenzia delle Entrate ritiene invece che la tassazione della fideiussione non resta soggetta ad Iva per il solo fatto che ad essa sia soggetto il creditore, dovendosi quindi accertare, quanto ai negozi di garanzia, se sia o meno legittima, nel caso di prestazioni soggette ad Iva, l’applicazione dell’imposta proporzionale di cui all’art. 8 lett. b) della tariffa, laddove però, secondo la prevalente giurisprudenza, non è condivisibile l'assunto secondo cui, essendo l’obbligazione principale attratta nel campo di applicazione dell'Iva per via della qualità del creditore, allora anche l’obbligazione accessoria del fideiussore dovrebbe ritenersi assoggettata alla relativa disciplina.

Nei casi di specie, cioè quando nei decreti ingiuntivi ottenuti dalla Banca contro la società debitrice e contro i garanti vengono enunciati i contratti di fideiussione, trova infatti applicazione il principio secondo cui è corretta la sottoposizione dei contratti ad imposta proporzionale, attesa, da un lato, l’identità delle parti dei contratti di garanzia e di quelle evocate nel provvedimento monitorio che tali contratti enunciano; e considerato, dall'altro, che l'atto costitutivo della fideiussione è da registrare a termine fisso (art. 5 D.P.R. n. 131/1986), in quanto compreso nella tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. citato (art. 6).

La natura accessoria del contratto di fideiussione, dunque, non rileva affatto.
Anche perché tale natura accessoria ha una valenza solo civilistica e, pertanto, alle disposizioni negoziali contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati, se enunciati in uno degli atti dell'Autorità giudiziaria indicati nell'art. 37 del D.P.R. n. 131 del 1986, risultano applicabili, per il disposto dell'art. 22 dello stesso testo unico, tutte le norme riguardanti l'imposta di registro.

L’obbligazione del fideiussore non si identifica pertanto, ai fini della tassazione di registro, con quella dell’obbligato principale, anche perché deriva da un’autonoma fonte negoziale ed è escluso, quindi, in questi casi, il principio statuito dall'art. 40 della legge di registro sull'alternatività tra quest'ultima imposta e l'Iva.