Diritto di superficie sui terreni agricoli, imposta di registro al 9%

Il diritto di superficie è disciplinato dagli articoli 952 e seguenti del Codice Civile e prevede che il proprietario può costituire il diritto di fare e mantenere al di sopra del suolo una costruzione a favore di altri, che ne acquista la proprietà e che, del pari può alienare la proprietà della costruzione già esistente, separatamente dalla proprietà del suolo.

Dal punto di vista fiscale, l'articolo 43, comma 1, lettera a) del TUR stabilisce che la base imponibile per l'imposta di registro, nei casi di contratti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali, è costituita dal valore del bene o del diritto al momento dell'atto.

Per quanto riguarda l'aliquota applicabile, l'articolo 1, comma 1, della Tariffa allegata al TUR primo periodo, dispone che gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento sono soggetti a imposta di registro del 9%.

Tuttavia, se il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale e assistenziale, l’imposta di registro passa al 15% (terzo periodo del citato articolo 1, comma 1 della tariffa).

A tal proposito la Circolare AdE n. 36/E 2013, al paragrafo 8 concernente il “Diritto di superficie su terreni destinati alla realizzazione di impianti fotovoltaici”, ha chiarito che gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento sono assoggettati all’imposta nella misura dell’8 %.

Tuttavia, nell’ipotesi in cui oggetto della concessione del diritto di superficie sia un terreno agricolo, l’imposta è applicata nella misura del 15% e che, a seguito delle modifiche introdotte con l'articolo 10 del Decreto Legislativo 14 marzo 2011, n. 23, l'aliquota per gli atti di concessione del diritto di superficie a partire dal 1° gennaio 2014 l’aliquota è stata ridotta al 9%.

Diversamente, la Corte di Cassazione, con ordinanza 22 ottobre 2024, n. 27293, ha affermato l’applicabilità a un atto di “costituzione” del diritto di superficie su terreni agricoli per la realizzazione di un impianto fotovoltaico dell’imposta di registro con l’aliquota dell’9% (dal primo gennaio 2014), previsto dall’articolo 1, comma 1 (primo periodo) della Tariffa, in luogo di quella del 15% (prevista dal terzo periodo del citato articolo 1, comma 1 della Tariffa).

Di conseguenza, l'orientamento giuridico espresso dalla Corte di Cassazione con l'ordinanza n. 27293 del 2024 ha superato le precedenti indicazioni contenute nei documenti di prassi (Circolare 36/E 2013), con specifico riferimento alla tassazione, ai fini dell’imposta di registro, degli atti di “costituzione” del diritto di superficie su terreni agricoli.

Pertanto, alla luce di questa nuova interpretazione giuridica, agli atti di “costituzione” del diritto di superficie su terreni agricoli si deve applicare l’aliquota, ai fini dell’imposta di registro, del 9%, prevista dal primo periodo dell’articolo 1, comma 1, della Tariffa, in luogo dell’aliquota del 15% di cui al terzo periodo del medesimo comma.