Impossibilità di esprimere un giudizio nella revisione del Terzo Settore

Il Codice del Terzo Settore è stato approvato con il D.Lgs. 117/2017; esso prevede il riordino e la revisione organica della disciplina vigente in materia. Sono stati quindi individuati gli Enti del Terzo Settore (ETS), relativamente ai quali, si disciplinano le modalità di tenuta del bilancio e si stabiliscono i libri sociali obbligatori; si definiscono il volontariato e l'attività di volontariato; si regolamentano le associazioni, le fondazioni e particolari categorie di enti del Terzo Settore. Tuttavia, vengono disciplinati anche i criteri di contabilità da adottare, prescrivendo la redazione del bilancio secondo il principio di competenza e non il principio di cassa, che è invece applicabile agli enti di dimensioni minori, con «ricavi, rendite, proventi o entrate comunque denominate inferiori a 220.000 euro».

L’intera disciplina si può affermare completata nelle sue fasi applicative con la pubblicazione del Principio contabile degli Enti del Terzo settore da parte dell’Organismo italiano di contabilità; un contributo fondamentale dopo anni di sviluppi e interpretazioni delle molteplici norme che hanno disciplinato il settore.

È compito dei revisori ora procedere con la revisione e, ove previsto con la redazione dei bilanci, secondo le linee guida applicabili già nel 2021 (nonostante il Principio contabile sia stato emanato solo a inizio 2022) e senza dubbio da rispettare nei bilanci dell’esercizio 2022 e 2023. Tuttavia, la versione aggiornata dei principi di revisione ISA Italia e SA Italia sono applicabili ai periodi amministrativi che iniziano dal 1° gennaio 2022 o successivamente a tale data.

In materia di revisione, l’assenza di principi per la redazione del bilancio rendeva impossibile al revisore l’emissione di una relazione di revisione in base al decreto legislativo 39/2010, in quanto mancavano le norme di riferimento in base alle quali il revisore si esprime circa la «rappresentazione veritiera e corretta». Nel corso dell’attività di revisione potrebbe accadere, tuttavia, che il revisore interpellato ad a fornire un giudizio sul bilancio in termini di "errori significativi" si trovi in una situazione in cui il possibile effetto di una limitazione della revisione sia così rilevante e influente che egli non sia stato in grado di ottenere sufficienti elementi probativi e conseguentemente non sia in grado di esprimere un giudizio sul bilancio.

Il fatto di esprimere un non giudizio, piuttosto che un giudizio con rilievi, dipende:

• dalla rilevanza dell'incertezza
• dalla qualità dell'informativa.

Ogniqualvolta il revisore esprime l'impossibilità di esprimere un giudizio, deve inserire nella relazione una chiara descrizione di tutte le ragioni sostanziali e, se possibile, una quantificazione dell'effetto sul bilancio. Tale informativa va inserita in un paragrafo che precede il giudizio sul bilancio. Il bilancio degli enti del terzo settore per l'esercizio chiuso al 31 dicembre 2022 presenta una novità molto importante: è infatti il primo ad essere redatto nel pieno rispetto di tutte le regole dello standard di redazione.

Il Principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 705 "Modifica del parere sulla relazione di revisione Indipendenti" non fornisce esempi di relazioni di revisione in cui si afferma che non è possibile esprimere specifici pareri su soggetti del terzo settore. Nella prassi però accade che il revisore non riceva tutte le informazioni e i documenti ritenuti necessari per lo svolgimento della revisione contabile, come ad esempio su una voce significativa del bilancio di esercizio relativa alle rimanenze finali di prodotti finiti, che incide per oltre il 40% sul totale dell’attivo. In questo caso il revisore potrebbe affermare di non aver partecipato in alcun modo alle attività di inventario, quale procedura di validità ritenuta fondamentale nell’ambito delle procedure di revisione; e non sia in grado, pertanto, di verificare l’esistenza e qualità del magazzino.

Le circostanze che caratterizzano l’impossibilità di esprimere un giudizio nella relazione di revisione possono essere:

• il revisore non è stato in grado di acquisire elementi probativi sufficienti e appropriati su più elementi del bilancio d’esercizio, in particolare sui crediti. I possibili effetti di tale impossibilità di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati sono ritenuti significativi e pervasivi per il bilancio d’esercizio;
• è richiesta una descrizione più limitata nella sezione sulle responsabilità del revisore;
• in base agli elementi probativi acquisiti, il revisore è giunto alla conclusione che non sussiste una incertezza significativa riguardo a eventi o circostanze che possono far sorgere dubbi significativi sulla capacità dell’impresa di continuare ad operare come un’entità in funzionamento in conformità al principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 570;

Di rilevante interesse, infine, sono le innovazioni apportate ai principi Isa Italia 200, 260 e 700 nonché a SA Italia 250B e 720B per recepire le previsioni normative relative alla disciplina della revisione legale degli enti del terzo Settore a seguito dell’entrata in vigore del Codice del terzo settore. A titolo esemplificativo, nel documento 250B si precisa ora che il principio si applica anche agli enti del terzo settore (Ets) il cui bilancio è sottoposto a revisione legale in base al Dlgs 117/2017.