La determinazione della significatività nel processo di revisione

Esordiamo facendo autocritica: il titolo contributo è fuorviante. Non esiste una sola significatività ma ve ne sono almeno tre completate dal concetto di “errore chiaramente trascurabile”.

La significatività è un concetto fondamentale del processo di revisione di qualsivoglia bilancio ed è un concetto che permea ogni momento della nostra vita quotidiana: se ci pensiamo, ciascuno di noi non attribuisce lo stesso peso a tutti gli eventi della propria vita. A livello inconscio ciascuno di noi ha stabilito una “soglia” al di sopra della quale ciò che ci sta accadendo lo consideriamo “importante” mentre al di sotto di essa giudichiamo l’accadimento trascurabile e, verosimilmente, lo dimentichiamo quasi subito.

Anche il revisore si approccia al bilancio in un modo simile, ma è chiamato a formalizzare in modo logico e “matematico” (ma non solo) il processo attraverso il quale viene a determinare la “soglia” o, più precisamente, le “soglie” di attenzione.

Il principio di revisione che si occupa specificatamente della materia è l’ISA Italia 320, da leggersi in abbinamento con l’ISA 200 e con l’ISA 450. Non meno importante è il testo la Guida IFAC (disponibile anche in italiano) dalla quale vengono tratte le percentuali indicative recepite dal documento del CNDCEC “Approccio metodologico alla revisione legale affidata al collegio sindacale nelle imprese di minori dimensioni” pubblicato nel 2018 e che dedica alla determinazione della significatività (o meglio, delle significatività) il capitolo 10.

Definiamo il concetto di significatività – una definizione di “significatività”, particolarmente suggestiva, la si rinviene proprio nella citata pubblicazione del CNDCEC. “La significatività non consiste, pertanto ed esclusivamente, in un valore puntuale. Essa è costituita, piuttosto, dall’area indefinita tra ciò che molto probabilmente non è significativo e ciò che molto probabilmente è significativo, cioè potrebbe anche consistere in un intervallo più o meno ampio di valori”.

Dalla Guida IFAC mutuiamo invece una immagine che rappresenta efficacemente il concetto di significatività: il disegno mostra un “lettore del bilancio” a fianco del quale vi è una scala di valori che vanno da 0% a 100% dove l’area vicino allo 0% rappresenta un errore non significativo e quella che si avvicina al 100% rappresenta l’errore massimamente significativo. Ebbene il revisore, nel determinare il valore della soglia di significatività si deve interrogare su quale sia il livello della “scala di errore” al superamento del quale il lettore del bilancio viene a modificare il giudizio che ha maturato dalla lettura ed assimilazione dello stesso.

Le diverse significatività – Abbiamo quindi tre livelli di significatività. Il primo è la significatività per il bilancio nel suo complesso e rappresenta il limite quali-quantitativo che porterebbe il revisore modificare il proprio giudizio rispetto allo stesso qualora egli individuasse o intercettasse errori di tale entità. Questa soglia, come le altre, è determinata dal revisore stesso, e non è certo condivisa con gli apparati aziendali, durante la fase preliminare di pianificazione del lavoro di revisione e funge da “guida” per determinare la pervasività delle attività che il revisore stesso deve porre in essere per effettuare la revisione del bilancio. Le significatività non sono grandezze statiche ma il revisore le deve mettere in discussione più volte durante il processo di revisione, così da affinarne la determinazione.

Per la concreta quantificazione della “significatività complessiva” possiamo prendere spunto dalle percentuali suggerite da IFAC da applicare a singole voci di bilancio, scelte a seconda della tipologia di azienda.

Ma questo primo livello di significatività non è sufficiente: infatti se ci limitassimo a questo, il revisore imposterebbe il lavoro avendo cura di intercettare singole anomalie che superino questa soglia, rischiando di disinteressarsi di possibili devianze, sotto soglia, che aggregate potrebbero agevolmente superare la “significatività complessiva” invalidando così la rappresentatività del bilancio. Ecco che viene in aiuto il concetto di significatività operativa, strettamente connessa con quella complessiva, infatti la prima viene ottenuta applicando delle percentuali di riduzione alla seconda (la prassi ha individuato percentuali di riduzione che vanno dal 60% all’85%). La funzione della significatività operativa è quella di indurre il revisore ad intercettare anche tutti quegli errori che pur ponendosi al di sotto della soglia complessiva superano quella operativa, così che statisticamente si possa presumere che non esistano errori che assommati fra loro portino il bilancio a non essere veritiero a causa del superamento della soglia complessiva. La soglia operativa può validamente essere applicata alla singola operazione o al singolo aggregato di bilancio: sarà la sensibilità del revisore a guidarlo nella ricerca delle inesattezze.

Abbiamo poi la cosiddetta significatività specifica che il revisore potrebbe ritenere utile di determinare, sempre partendo dalla significatività complessiva, per specifiche aree di bilancio giudicate particolarmente “sensibili”: si pensi alle rimanenze di magazzino, ai crediti V/s clienti e a molte altre voci tanto dell’attivo quanto del passivo. L’individuazione del valore è funzione della tipicità dell’azienda da revisionare ed è funzione delle informazioni che il revisore acquisisce man mano che si addentra nel processo di revisione stesso.

Per concludere questa breve carrellata, rinviando a futuri approfondimenti lo sviluppo delle singole tematiche, abbiamo il concetto di errore chiaramente trascurabile (ISA 450), inteso come un errore che, per la sua irrilevanza, non necessita di essere cumulato al fine di verificare se da tale sommatoria scaturisce il superamento della significatività operativa o, peggio ancora, di quella complessiva. Solitamente il valore di questa grandezza è rappresentata da una percentuale della significatività operativa compresa fra il 5% ed il 15% della stessa.

Una considerazione comune che lega la “significatività operativa” e “l’errore chiaramente trascurabile” è che le percentuali di riduzione rispetto alla “significatività generale” (per la prima) o le percentuali di quantificazione rispetto alla “significatività operativa” (per il secondo) saranno tanto più contenute quanto più pervasive dovranno essere le procedure di revisione perché, a giudizio del revisore, elevati sono i rischi di errore significativo, magari per la scarsa affidabilità dell’impianto contabile o dell’assetto organizzativo aziendale; le quantificazioni si muoveranno in senso contrario se il revisore sentirà di poter contare su un contesto amministrativo/contabile affidabile.
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