La relazione di revisore, alcune peculiarità

Con l’emissione del giudizio del revisore sul bilancio si conclude il processo di revisione. Giudizio che viene espresso tramite la Relazione di Revisione attraverso la quale il soggetto incaricato comunica ai terzi, sulla base delle evidenze raccolte nel corso del processo di revisione, se ritiene che il bilancio sia redatto in modo corretto in tutti gli elementi significativi. Attraverso tale giudizio il revisore si assume la responsabilità che gli è attribuita dai principi di revisione (ISA Italia) di incrementare la fiducia nei bilanci da parte di numerosi stakeholder.

Da subito si evidenzia che il contenuto della relazione di revisione è rigido; il principio di revisione ISA 700 disciplina la responsabilità del revisore per la formazione del giudizio sul bilancio, la forma ed il contenuto della relazione di revisione nei casi di clean opinion, ossia di giudizio positivo senza rilievi. Il revisore può anche riportare nel giudizio richiami di informativa o paragrafi relativi ad altri aspetti, oppure emettere un giudizio con modifica (i c.d. rilievi). Il principio ISA Italia 700 mira a conseguire un punto di equilibrio appropriato tra l’esigenza di uniformità e comparabilità nelle relazioni di revisione a livello globale e quella di accrescere il loro valore rendendo le informazioni da esse fornite maggiormente rispondenti alle richieste degli utilizzatori (i fruitori dell’informativa finanziaria).

Tenuto conto che l’obiettivo è favorire l’uniformità nella predisposizione delle relazioni di revisione e la credibilità all’interno del mercato globale, la relazione del giudizio sul bilancio deve essere standardizzata al fine di permettere a terzi di poter facilmente e tempestivamente comprendere il senso espresso dal giudizio e quindi eventuali aspetti critici relativi al bilancio della società soggetta a revisione legale.

L’uniformità della relazione contribuisce, infatti, secondo l’ISA 700 “a favorire la comprensione delle relazioni di revisione da parte dell’utilizzatore e ad individuare circostanze inusuali ove queste ricorrano”. Da qui la “rigidità” della struttura della relazione.

Si richiamano i seguenti DdR di Assirevi, ad oggi in vigore: il Documento di ricerca n.235 di Assirevi in materia di relazione di revisione del bilancio e il Documento di ricerca n.249 dello scorso settembre: Relazione di revisione sul bilancio, linee guida per casi particolari. Assirevi in questi documenti fornisce indicazioni ed esempi cui il revisore può far riferimento relativamente alla stesura della relazione di revisione, fondamentale documento di comunicazione. L’ISA Italia 700, già sopra citato fondamentalmente disciplina tre aspetti centrali quali: la formazione del giudizio professionale, la tipologia di giudizio e la relazione di revisione.

Nello specifico della tipologia del giudizio professionale, la misura dello stesso dipenderà da alcuni aspetti che dovranno essere tenuti in forte considerazione, ossia che: a) il bilancio esponga adeguatamente i Principi contabili significativi, scelti e applicati; b) i Principi contabili scelti e applicati sono coerenti con il quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile e siano appropriati; c.) le stime contabili effettuate dalla direzione siano ragionevoli; d) le informazioni presentate in bilancio siano pertinenti, attendibili, comparabili e comprensibili; e) il bilancio fornisca un’informativa adeguata che consenta ai potenziali utilizzatori di comprendere l’effetto delle operazioni e degli eventi significativi sulle informazioni fornite in bilancio. I destinatari del bilancio devono cioè riuscire a comprendere l’effetto delle operazioni e degli eventi significativi sulla situazione patrimoniale e finanziaria, sul risultato d’esercizio e sui flussi di cassa; f) la terminologia utilizzata in bilancio, inclusa l’intestazione di ciascun prospetto, sia appropriata; g) il bilancio fornisca una rappresentazione veritiera e corretta dei fatti sociali e di gestione dell’esercizio. Pertanto, funzionale all’espressione del proprio giudizio professionale, il revisore deve considerare l’entità e la natura degli errori (sia relativamente a particolari classi di operazioni, saldi contabili o informativa, sia relativamente al bilancio nel suo complesso), e le particolari circostanze in cui si sono verificati, nonché considerare l’effetto degli errori non corretti, relativi ai periodi amministrativi precedenti, sulle classi di operazioni, saldi contabili o informativa pertinenti, e sul bilancio nel suo complesso.

Ovviamente, l’espressione di una specifica tipologia di giudizio è un aspetto di rilevante importanza se non per la responsabilità che il revisore si assume. In ogni caso, nel merito della tipologia di giudizio da esprimere si osserva che il revisore emette una relazione senza rilievi quando ritiene che il bilancio sia sostanzialmente attendibile oltre che conforme alla legge, interpretata e integrata dai principi di contabili generalmente accettati. Per arrivare a tali livelli di confidenza e di fiducia, è necessario che il revisore abbia raccolto sufficienti evidenze (elementi probativi) a riprova del giudizio espresso e che il giudizio di revisione sia stato svolto in conformità ai principi di revisione generalmente accettati. Il giudizio senza modifica (o giudizio positivo) deve essere emesso dal revisore nel caso in cui concluda che il bilancio sia redatto, in tutti gli aspetti significativi in conformità al quadro normativo sull’informativa finanziaria. Il giudizio con modifica (con rilievi), invece, deve essere invece emesso (rif.: ISA Italia 705) nei casi in cui il revisore:

• concluda che, sulla base degli elementi probativi acquisiti, il bilancio nel suo complesso contenga errori significativi;
• non sia in grado di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati per concludere che il bilancio nel suo complesso non contenga errori significativi.

Il principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 705 sostanzialmente indica i casi in cui il revisore, in presenza di rilievi, deve emettere un giudizio: a) positivo con rilievi; b) negativo; c) dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio. Il giudizio positivo con rilievi deve essere emesso qualora: il revisore avendo acquisito elementi probativi sufficienti ed appropriati, concluda che gli errori, singolarmente o nel loro insieme, siano significativi ma non pervasivi per il bilancio; non sia in grado di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati sui quali basare il proprio giudizio ma concluda che i possibili effetti sul bilancio degli eventuali errori non individuati potrebbero essere significativi ma non pervasivi. Il giudizio negativo deve essere emesso nei casi in cui il revisore, avendo acquisito elementi probativi sufficienti ed appropriati, concluda che gli errori, singolarmente o nel loro insieme, siano significativi e pervasivi per il bilancio.

La pervasività degli errori riscontrati non consente al bilancio nel suo complesso di fornire una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, finanziaria ed economica del bilancio rispetto ai principi di redazione di riferimento. Per quanto riguarda l’impossibilità di esprimere un giudizio, questa condizione potrebbe presentarsi nel caso in cui, ad esempio, il revisore non sia in grado di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati su cui basare il proprio giudizio e concluda che i potenziali effetti sul bilancio dei possibili errori non individuati potrebbero essere pervasivi oltre che significativi. Tale circostanza si realizza quando le limitazioni alle procedure di revisione sono talmente gravi da rendere impossibile la formulazione di un giudizio. Si richiamano altresì due situazioni cui può ricorrere il revisore nell’ambito della redazione di revisione: la compilazione del paragrafo “Richiamo di informativa” e il paragrafo “Altri aspetti”.

Nel primo caso, il revisore include un paragrafo di richiamo di informativa se ritiene ad esempio che vi siano fatti di particolare importanza indicati dalla società nella nota integrativa del bilancio che meritino di essere portati all’attenzione dei destinatari della relazione. Il richiamo di informativa è sempre collocato successivamente al paragrafo “elementi alla base del giudizio” sul bilancio per distinguerlo in modo chiaro dai rilievi. Con il paragrafo “Altri aspetti”, invece riferimento il revisore da evidenza di un aspetto diverso da quelli presentati o oggetto di informativa nel bilancio che, secondo il proprio giudizio professionale, è rilevante ai fini della comprensione da parte degli utilizzatori della revisione contabile, delle responsabilità del revisore o della Relazione di revisione. Vi sono, infatti, dei casi in cui il revisore considera necessario comunicare un aspetto diverso da quelli normalmente presentati o oggetto di informativa nel bilancio che, in base al suo giudizio professionale, è considerato rilevante.

In conclusione, si osserva che propedeutico al rilascio del giudizio professionale, il revisore deve ottenere dalla società a cui ha disposto le verifiche per la certificazione, la lettera di attestazione. Procedura descritta e disciplinata dal Principio ISA Italia 580 che si intitola “Attestazioni scritte”. Si richiama il documento in vigore Assirevi 233 R, “le attestazioni della direzione”.