La revisione dell’area crediti

Per la generalità delle aziende, tranne quelle che svolgono un’attività di vendita o prestazioni di servizi esclusivamente al dettaglio, dove la consegna della merce e/o l’erogazione del servizio avvengono contemporaneamente all’incasso del relativo corrispettivo, come, ad esempio, nei supermercati della GDO, i crediti rappresentano frequentemente una voce importante dei loro bilanci di esercizio. Inoltre, molte frodi contabili sono perpetrate mediante l’iscrizione in bilancio di crediti inesistenti o valutati scorrettamente. Pertanto, risulta evidente come l’attività di controllo del revisore debba focalizzarsi con molta attenzione su queste voci patrimoniali.

Secondo il principio n. 15 dell’Organismo Italiano di Contabilità (OIC), i crediti rappresentano diritti a esigere, da clienti o da altri soggetti, a una scadenza individuata o individuabile, una determinata somma.

La legislazione civilistica in merito alla redazione del bilancio in forma ordinaria prevede che nell’attivo dello stato patrimoniale i crediti siano esposti distinti in 3 macro categorie, secondo la natura del debitore e lo scopo dell’operazione dalla quale trae origine il credito e la durata, in conformità al seguente schema (articolo 2424 C.C.).

I crediti sono rilevati nello stato patrimoniale senza compensazioni di partite (articolo 2423-ter, comma 6 C.C.), secondo il criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale e del valore di presumibile realizzo (articolo 2426, comma 1, numero 8, C.C.), ossia rettificando i loro valori mediante detrazione degli ammontari dei relativi fondi di svalutazione e degli altri accantonamenti stanziati per considerare resi, sconti e abbuoni.

Le società che non hanno emesso titoli negoziati in mercati regolamentati e che rispettano determinati limiti dimensionali in termini di totale attivo, ricavi e numero di dipendenti (articolo 2435-bis C.C.), nonché le micro-imprese (articolo 2435-ter C.C.), possono redigere il bilancio in forma abbreviata, accorpando alcune voci dello stato patrimoniale e del conto economico e derogare alle disposizioni del predetto articolo 2426, iscrivendo i crediti al valore di presumibile realizzo, senza applicare il criterio del costo ammortizzato e l’attualizzazione.

Principali attività di verifica del revisore legale - I controlli del revisore in merito ai crediti sono indirizzati ad accertare:

• l’esistenza del credito esposto in bilancio: tale accertamento, diretto a verificare la derivazione del credito da operazioni effettivamente avvenute e correttamente rilevate, è principalmente condotto con la richiesta di conferma scritta dei saldi dei crediti vantati dall’azienda indirizzata ai propri debitori. Questa procedura, nella prassi denominata circolarizzazione delle conferme esterne, è adottata regolarmente, anche quando a giudizio del revisore il livello di rischio intrinseco e di rischio di controllo sono bassi.
• la completezza: deve essere verificata l’inclusione in bilancio di tutti i crediti vantati dalla società e debitamente registrati nelle scritture contabili.
• la corretta valutazione dei crediti: i crediti devono essere valutati in conformità ai principi contabili statuiti, tenendo conto dei vari fattori che possono influire sul loro valore e in particolare del rischio di inesigibilità. Per la valutazione di quest’ultimo aspetto si svolgono procedure di revisione che comportano l’analisi delle procedure utilizzate dall’azienda per valutare il rischio, l’esame dell’anzianità dei crediti attraverso la consultazione degli scadenziari clienti e dei prospetti nei quali i singoli crediti sono scomposti e l’esame dei crediti in sofferenza, al fine di valutarne la relativa recuperabilità. Per verificare a campione che l’anzianità dei crediti scaduti riportata dall’azienda sia quella corretta, il revisore dovrà controllare la data di scadenza contrattuale originariamente fissata nella fattura e verificare che l’anzianità sia stata calcolata da tale data e non dalle eventuali proroghe di pagamento concesse.

Nel caso di crediti valutati al costo ammortizzato in presenza di attualizzazione, dovrà essere controllata la correttezza del tasso di interesse (tasso di mercato o tasso desumibile dalle condizioni contrattuali) utilizzato per l’attualizzazione dei flussi monetari futuri derivanti dal credito.

L’analisi del revisore sarà particolarmente critica sui crediti insoluti da più lungo tempo e sui crediti in sofferenza, in quanto per essi il rischio di inesigibilità è maggiore. Per i crediti espressi in valute estere, il revisore controllerà che la loro conversione nella valuta in cui è denominato il bilancio sia effettuata nel rispetto degli statuiti principi contabili, ossia, in genere, al cambio a pronti alla data di riferimento del bilancio.

• la competenza di periodo: deve essere accertato che l’operazione dalla quale origina il credito sia avvenuta entro e non oltre la fine dell’esercizio il cui bilancio è oggetto di revisione, ossia nel periodo di competenza economica. In particolare, il controllo dei documenti di trasporto e delle relative fatture emesse in prossimità della chiusura dell’esercizio oggetto di revisione permetterà di verificare che i crediti esposti siano correttamente imputabili a cessioni operate nel periodo di competenza.
• l’accuratezza: deve essere verificata la corretta iscrizione del credito nella relativa categoria prevista dalla normativa civilistica e per l’effettiva durata; ad esempio, crediti verso soci, verso clienti o verso società collegate, secondo la natura del soggetto debitore e la durata residua del credito.

Ulteriori verifiche - L’attività del revisore dovrà mirare anche ad accertare:

• l’analisi delle varie attività che compongono il processo di vendita (ciclo attivo), per la valutazione del sistema di controllo interno. Dal ricevimento dell’ordine, alla verifica dell’affidabilità creditizia del potenziale acquirente/committente, alla fissazione dei limiti interni di affidamento, alla conferma dell’ordine o alla stipula del contratto di fornitura, ecc., fino all’incasso del corrispettivo della vendita;
• l’uniformità dei principi contabili rispetto al precedente esercizio. Qualora i principi contabili adottati nell’esercizio il cui bilancio è oggetto di revisione siano diversi da quelli applicati nella redazione del bilancio dell’esercizio immediatamente precedente, il revisore dovrà accertare le motivazioni del cambiamento e quantificare le conseguenze prodotte sulla situazione patrimoniale e sul risultato di esercizio. Il controllo può essere condotto mediante procedure di analisi comparativa, confrontando l’evoluzione delle voci rispetto al precedente esercizio;
• l’analisi degli stanziamenti al fondo svalutazione crediti e della recuperabilità di ogni credito oppure di classi di credito omogenee per profilo di rischio, qualora l’analisi dei singoli crediti non fosse fattibile e determinazione delle perdite presunte. Da verificare la congruità della riserva generica del fondo e degli accantonamenti specifici a fronte dei crediti già scaduti, tenendo conto delle inesigibilità già manifestatesi o ragionevolmente prevedibili.

In relazione ai crediti verso i soci per versamenti dovuti dovranno essere verificate le iscrizioni dei versamenti già richiamati e di quelli non ancora richiamati, rispettivamente nei conti “Crediti verso soci per versamenti già richiamati” e “Crediti verso soci per versamenti da richiamare”.

In relazione ai crediti verso parti correlate dovranno essere valutate le procedure adottate dall’azienda per identificare le operazioni con controparti non indipendenti e controllati la logica economica, la natura e le condizioni economiche delle operazioni che li hanno originati; in particolare, l’eventuale presenza di condizioni inusuali o anomale e gli effetti di tali crediti sul bilancio d’esercizio e su quello consolidato.