Antifragmentation rule stabile organizzazione: normativa interna e Modello OCSE

L’art. 162 del TUIR ha visto, a partire dal 2018, l’introduzione della c.d. antifragmentation rule della stabile organizzazione. Il comma 4 prevede la c.d. negative list, ossia una serie di casistiche che non configurano ipotesi di stabile organizzazione.

Si tratta di casistiche come quella del deposito. Sul punto si deve rilevare come il nuovo comma 4 bis integri le previsioni del comma 4, di fatto limitando le ipotesi di negative list, in quanto prevede ora che le disposizioni del citato comma si applicano a condizione che le attività di cui alle lettere da a) a e) o, nei casi di cui alla lettera f), l’attività complessiva della sede fissa d'affari siano di carattere preparatorio o ausiliario.

In sostanza, il deposito non è più escluso dalla configurazione della stabile solo per il fatto di essere un mero deposito, in quanto è necessario che lo stesso svolga una attività ausiliaria.

Il successivo comma 5 prevede una ulteriore nuova serie di ipotesi in cui il comma 4 non si applica.

Si tratta dei seguenti casi:

• una sede fissa d'affari viene utilizzata o gestita da un'impresa se la stessa impresa o un'impresa strettamente correlata svolge la sua attività nello stesso luogo o in un altro luogo nel territorio dello Stato e lo stesso luogo o l'altro luogo costituisce una stabile organizzazione per l'impresa o per l'impresa strettamente correlata in base alle previsioni del presente articolo. In sostanza, una base fissa è ricompresa nell’alveo della stabile che l’impresa o un’atra impresa correlata ha nel medesimo Stato;
• l'attività complessiva risultante dalla combinazione delle attività svolte dalle due imprese nello stesso luogo, o dalla stessa impresa o da imprese strettamente correlate nei due luoghi, non sia di carattere preparatorio o ausiliario, purché le attività svolte dalle due imprese nello stesso luogo, o dalla stessa impresa, o dalle imprese strettamente correlate nei due luoghi, costituiscano funzioni complementari che siano parte di un complesso unitario di operazioni d'impresa. A differenza del caso precedente non c’è una stabile della stessa impresa o di una impresa correlata, piuttosto la stabile nasce dal mix e dall’interazione di diverse basi fisse anche di imprese diverse diano luogo ad una attività che complessivamente considerata viene valutata come stabile.

Analoghe previsioni sono contenute anche nel punto 4.1 del Modello di Convenzione OCSE 2017.

Il commentario Ocse 2017 offre interessanti esempi che permettono di chiarire meglio la questione.

Si propone al punto 81 del Commentario OCSE 2017, il caso di RCO che è una banca residente nello Stato R che ha delle filiali nello Stato S che costituiscono stabili organizzazioni. Inoltre, la stessa banca dispone nello Stato S di un ufficio dove del personale dipendente raccoglie informazioni sui clienti. Queste informazioni vengono trasmesse alla casa madre che le analizza e le trasmette alle filiali che le utilizzano per capire se deve essere erogato o meno un prestito.

In questo caso l’ufficio che raccoglie informazioni non è inquadrabile nelle ipotesi di attività ausiliaria in quanto rientra in un business più rilevante della casa madre (quello di fornire prestiti alla clientela dello Stato S).

In sostanza, la presenza della stabile nel Paese attrae anche la base fissa costituita dall’ufficio che assume informazioni.

Un ulteriore esempio proposto dal commentario è quello della società RCO, residente nello Stato R che produce e vende elettrodomestici.
SCO è una società interamente partecipata da RCO che ha un negozio nello Stato S dove vende i prodotti di RCO. Anche RCO ha un magazzino nello Stato S dove immagazzina prodotti che poi vengono venduti a SCO. SCO va a prenderli quando ne ha bisogno.

Il magazzino non costituirebbe di per sé la stabile organizzazione tuttavia in questo caso:

• SCO e RCO sono parti correlate;
• SCO ha una base fissa nello Stato in cui opera. Il commentario precisa che la base fissa non deve essere necessariamente in un Paese diverso da quello della casa madre;
• il business di RCO e del distributore SCO sono integrati tra di loro.

In questa ipotesi, il magazzino diventa una stabile in quanto c’è la base della società correlata.