Trattamento IVA e regime d’esenzione dell’attività di formazione degli iscritti

È rilevante ai fini IVA l'attività di formazione obbligatoria degli iscritti ed è riconducibile al regime d’esenzione (articolo 10, comma 1, n. 20, D.P.R. n. 633/1972), in quanto svolta dietro riconoscimento da parte di un ente pubblico, qual è il CNDCEC, che, infatti, "valuta definitivamente ed approva gli eventi formativi proposti dagli Ordini territoriali…sulla base dell’istruttoria degli Ordini", ai sensi dell'articolo 15, comma 2, del "Regolamento per la formazione professionale continua degli iscritti negli Albi tenuti dagli Ordini dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili".

È quanto emerge dal Pronto Ordini n. 34 del 12 settembre 2023, con il quale il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (CNDCEC) ha fornito chiarimenti a seguito di un quesito pervenuto da un Ordine territoriale, con cui è stato chiesto al medesimo Consiglio se rientrano nel campo d’applicazione dell'IVA e, in caso affermativo, se ricadano nel regime d’esenzione dal tributo, le prestazioni di servizi relative:

• a) ai corsi per la formazione obbligatoria a favore degli iscritti (es. quelli per il mantenimento dell’iscrizione all'Albo dei revisori legali), per i quali, spesso, gli incassi provenienti dalle quote d’iscrizione risultano superiori ai costi sostenuti;
• b) ai corsi per la preparazione all'esame di Stato a favore dei tirocinanti, anche di Ordini limitrofi, per i quali i costi sostenuti dall'Ordine risultano notevolmente superiori agli incassi provenienti dalle quote d’iscrizione.

Il parere del CNDCEC – Il Consiglio Nazionale, preliminarmente, osserva che l'Agenzia delle Entrate, già in risposta alla richiesta di consulenza giuridica dello stesso Consiglio n. 956-30/2018, in merito al trattamento fiscale dei corsi di formazione svolti dagli enti strumentali degli Ordini territoriali, aveva fornito una serie di chiarimenti di carattere generale sulla nozione di attività commerciale ai fini IVA (cfr. articolo 4, D.P.R. n. 633/1972).

Secondo la Risposta del 4 dicembre 2018, la commercialità è determinata sulla base di parametri oggettivi, verificando in concreto se l'attività venga svolta con i connotati dell'organizzazione, della professionalità, sistematicità ed abitualità.

Oltre al profilo organizzativo, il carattere imprenditoriale di un'attività richiede anche l'obiettiva economicità dell'attività esercitata nel senso che, tale attività, dev’essere di per sé idonea a rimborsare i fattori della produzione impiegati mediante il corrispettivo ricavato dai beni e dai servizi prodotti o scambiati, ovvero a realizzare un equilibrio gestionale fra costi e ricavi in modo che essa sia svolta a fronte di un compenso adeguato al costo del servizio reso.

Restano, invece, ininfluenti ai fini della configurabilità del carattere commerciale dell'attività esercitata le finalità perseguite, nonché la presenza o meno del fine di lucro.

La nozione di attività commerciale risulta coerente con le definizioni d’impresa e di attività economica previste dalla normativa dell'UE per quanto attiene, rispettivamente, alla disciplina sugli aiuti di Stato di cui al Trattato sul funzionamento dell'UE ed alla disciplina dell'IVA, recata dalla Direttiva comunitaria 2006/112/CE del 28 novembre 2006.

Devono, inoltre, essere valutati ai fini del riscontro del requisito dell'economicità, in quanto da ricomprendere nella base imponibile IVA, non solo i corrispettivi versati dagli utenti (beneficiari della prestazione), ma anche le somme dovute al prestatore da parte di terzi, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo che costituiscono il corrispettivo totale o parziale di un'operazione di fornitura di beni o di prestazione di servizi e che sono versate da un terzo al venditore o al prestatore, la cui rilevanza ai fini IVA è subordinata al fatto che, il prezzo applicato agli acquirenti dei beni o dei servizi, diminuisce proporzionalmente all'entità della sovvenzione concessa (cfr. art. 73 della Direttiva 2006/112/CE e art. 13 del d.P.R. n. 633 del 1972; in giurisprudenza, v. Corte di Giustizia UE, sentenza 22 novembre 2001, causa C-184/00).

Il Consiglio Nazionale, quindi, riepilogando la normativa di riferimento e la relativa giurisprudenza, in merito a quest’ultima, ha ricordato quanto precisato dalla Corte di Giustizia, ovvero che il criterio per distinguere le attività degli enti pubblici rese in quanto "soggetti di diritto privato" da quelle rese dagli stessi in quanto "soggetti di diritto pubblico", è "il regime giuridico applicato in base al diritto nazionale" (cfr. Corte di Giustizia UE, sentenza del 14 dicembre 2000, causa C-446/98).

Occorre tener presente, altresì, quanto previsto dall’articolo 12 del D. Lgs. n. 139/2005, ovvero che, il Consiglio dell'Ordine, tra le altre attribuzioni riconosciute dalla legge:

• «cura la tenuta del registro dei tirocinanti e adempie agli obblighi previsti dalle norme relative al tirocinio ed all'ammissione agli esami di Stato per l'esercizio della professione»;
• «cura l'aggiornamento e verifica periodicamente, almeno una volta ogni anno, la sussistenza dei requisiti di legge in capo agli iscritti, emettendo le relative certificazioni e comunicando periodicamente al Consiglio nazionale tali dati»;
• «promuove, organizza e regola la formazione professionale continua ed obbligatoria dei propri iscritti e vigila sull'assolvimento di tale obbligo da parte dei medesimi».

Tra le prerogative che la legge riconosce all'Ordine territoriale figura, quindi, espressamente anche l'organizzazione dei corsi di formazione per gli iscritti ed i tirocinanti. Affinché tale attività possa considerarsi rilevante ai fini IVA, è necessario che la stessa abbia natura commerciale.
In considerazione di tutto quanto esposto, per il CNDCEC deve, tuttavia, ritenersi sussistente il carattere economico dell'attività nel caso in cui essa sia finanziata prevalentemente, oltre che dai fruitori stessi dei servizi, attraverso mezzi commerciali quali, ad esempio, attività di pubblicità o di sponsorizzazione.

In merito, quindi, alla fattispecie prospettata, il Consiglio Nazionale, tiene in considerazione la difficoltà a ricondurre l'attività di organizzazione dei corsi di formazione tra quelle svolte dall'Ordine in veste di "pubblica autorità" (che costituiscono cura effettiva di interessi pubblici, poste in essere nell'esercizio di poteri amministrativi, fondate quindi sul cosiddetto ius imperii).

Una volta che fossero ritenuti insussistenti, nella specie, i connotati propri delle attività di natura non economica o istituzionale, alla luce dei criteri rilevanti per l'applicazione della disciplina in materia, come individuati dalla giurisprudenza e dalla prassi amministrativa sopra richiamate, per il CNDCEC sembra potersi concludere per la rilevanza IVA dell'attività di formazione in questione e per la riconducibilità della stessa nel regime d’esenzione (articolo 10, comma 1, n. 20, D.P.R. n. 633/1972). Ciò, in quanto, l’attività è svolta dietro riconoscimento da parte di un ente pubblico, qual è lo stesso Consiglio Nazionale, che, infatti, "valuta definitivamente ed approva gli eventi formativi proposti dagli Ordini territoriali…sulla base dell’istruttoria degli Ordini", ai sensi dell'articolo 15, comma 2, del "Regolamento per la formazione professionale continua degli iscritti negli Albi tenuti dagli Ordini dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili" (approvato dal CNDCEC il 16 giugno 2021 e pubblicato nel Bollettino Ufficiale del Ministero della Giustizia n. 24 del 31 dicembre 2021).