Derivazione rafforzata e scissione parziale: le Risposte del Fisco

L’Agenzia delle Entrate, con le Risposte n. 1 e 2, pubblicate il 9 gennaio 2019, in seguito alle istanze d’interpello, è intervenuta fornendo chiarimenti rispettivamente sul principio di “derivazione rafforzata”, in merito alla deducibilità dei bonus erogati al personale dipendente di una stabile organizzazione in Italia di una società estera (Risposta n. 1) ed alla scissione parziale a favore dell’unico socio (società) con assegnazione di un asset (Risposta n. 2).

Risposta n. 1 – Nell’istanza d’interpello in questione, una società estera che possiede una stabile organizzazione in Italia, si è rivolta all’Amministrazione finanziaria, in quanto, il personale della branch opera in base a un contratto di lavoro dipendente, inclusi i dipendenti “partner”, la cui remunerazione è costituita da una base fissa e una variabile.
Proprio quest’ultimo tipo di contribuzione, definita “bonus”, viene determinata mediante un processo di valutazione “peer review” condotto nell’ambito del gruppo a livello internazionale.
La richiesta di chiarimenti è relativa proprio al corretto trattamento fiscale dei bonus alla luce delle modifiche normative introdotte dal D.M. 3 agosto 2017.

Risposta: L’Agenzia ricorda che, il principio di “derivazione rafforzata”, già previsto per le imprese che redigono il bilancio d’esercizio secondo i principi internazionali Ias/Ifrs, è stato esteso ai soggetti “Nuovi OIC” (articolo 83, comma 1, come modificato dall’articolo 13-bis, comma 2, lettera a, n. 1, Dl 244/2016).
Peraltro, lo stesso articolo 83 (comma 1-bis) estende “in quanto compatibili” ai Nuovi OIC le disposizioni che limitano la derivazione rafforzata per i soggetti IAS/Ifrs.

Il Fisco ha, in sostanza, richiamato la normativa attuativa di riferimento: D.M. del 1° aprile 2009 (Regolamento IAS); D.M. 8 giugno 2011 (decreto IAS 2011), come modificato dal D.M. 3 agosto 2017 (decreto OIC/Ifrs); D.M. 10 gennaio 2018 (decreto OIC/Ifrs 208).
Il D.M. 3 agosto 2017, all’articolo 2, ha individuato le disposizioni dei decreti sopra richiamati applicabili ai soggetti Nuovi OIC.

Nella fattispecie in esame, secondo l’Agenzia, la stabile organizzazione italiana della società istante imputa contabilmente all’esercizio 2017 - tra i costi del personale alla voce B9 del rendiconto economico - i bonus spettanti ai partner in relazione alla medesima annualità, a prescindere dalla circostanza che una quota sia corrisposta nell’esercizio successivo (marzo 2018).
In virtù di quanto indicato ed affermato nell’istanza d’interpello, secondo l’Amministrazione finanziaria sembrerebbe che la componente b) in esame, abbia natura di accantonamento dal punto di vista contabile ai sensi dell’OIC 29 e dell’OIC 31.
Ciò, la renderebbe indeducibile dal reddito d’impresa nel 2017, anche in base alle nuove regole di derivazione rafforzata introdotte per i soggetti OIC.
“Viceversa – conclude il Fisco – nella differente ipotesi in cui la componente b) non avesse natura di accantonamento dal punto di vista contabile, i bonus in esame, imputati nel rendiconto economico chiuso al 31 dicembre 2017 (annualità oggetto di valutazione), sarebbero fiscalmente deducibili nel medesimo periodo d’imposta”.

Risposta n. 2 – Con un’istanza d’interpello la società Alfa chiede di conoscere il corretto trattamento fiscale di un’operazione che, sotto il profilo giuridico, assume la forma di una scissione parziale a favore della beneficiaria società-socia e che, in base ai principi contabili internazionali, viene rappresentata, per entrambi i soggetti coinvolti, come una distribuzione/incasso in natura di dividendo. In particolare, la Società, rappresenta di detenere il controllo totalitario nella BETA e che, entrambe le società, adottano i principi contabili internazionali (IAS/IFRS). In capo alla Società, la partecipazione totalitaria nella Beta risulta iscritta, al termine dell’esercizio 20xx, a un valore di carico contabile e fiscale pari a euro …...
Nell’istanza, inoltre, la Società rileva di disporre di un asset il cui valore (in base al criterio del fair value) contabile e fiscale è di euro…

Risposta: Il Fisco ritiene che, all’operazione rappresentata nell’istanza (posta in essere, sotto il profilo giuridico-formale, come una scissione ex articoli 2506 e ss. del Codice Civile) trovi applicazione il regime della neutralità fiscale di cui all’articolo 173 del TUIR; conseguentemente, l’operazione descritta, non darà luogo a realizzo né a distribuzione di plusvalenze e minusvalenze degli asset della società scissa (comprese quelle relative alle rimanenze e al valore dell’avviamento).
Per quanto riguarda il costo fiscale della partecipazione nella Beta in capo alla Società, in base ai principi espressi nella Risoluzione n. 52/E del 26 maggio 2015 e considerato che la scissione è avvenuta a favore del socio unico della Beta, la Società – sostengono le Entrate - provvederà a ridurre tale costo fiscale in modo proporzionale al rapporto tra il valore effettivo del patrimonio netto scisso e il valore effettivo della Beta ante scissione.

Il Fisco ricorda che, secondo l’articolo 4, comma 2, lettera b), del citato D.M. n. 48 del 2009, le disposizioni dell’articolo 172, relative alla stratificazione del patrimonio netto nelle operazioni straordinarie di fusione e di scissione (ossia, i richiamati commi 5 e 6), “si applicano con riferimento all'aumento di patrimonio netto della società acquirente”.
Pertanto, le previsioni dell’articolo 172, comma 6, del TUIR (in assenza di riserve in sospensione d’imposta in capo alla Beta) – come evidenzia l’Agenzia - trovano applicazione all’aumento di patrimonio netto della Società solo nei limiti dell’aumento collegato all’operazione di scissione.
Nella fattispecie in esame, la Società aumenterà il proprio patrimonio netto limitatamente all’importo
dell’asset, ripartendolo tra capitale/riserve di capitale e riserve di utili nella medesima percentuale presente presso la scissa ante scissione.
Tale ripartizione troverà immediata evidenza nel “Prospetto del capitale e delle riserve” presente nella dichiarazione dei redditi della Società del periodo d’imposta in cui l’operazione di scissione ha avuto efficacia.
La restante parte dell’utile di periodo (accantonato a riserva) della Società – spiega ancora l’Amministrazione Finanziaria - manterrà ai fini fiscali l’ordinaria natura di utile di esercizio e, come tale, sarà indicato nel richiamato prospetto della dichiarazione dei redditi.

In merito alla società scissa, “è tenuta a ridurre, ai fini fiscali - si legge nel parere delle Entrate -, il proprio patrimonio netto in misura proporzionale alla ripartizione capitale/riserve di capitale e riserve di utili presenti ante scissione, al fine di garantire una simmetria e una continuità della qualificazione delle poste di patrimonio netto trasferite alla beneficiaria con la scissione che rappresentano espressioni del principio di neutralità fiscale”.