La disciplina delle penali legali e contrattuali nel documento di ricerca della FNC

Il documento di ricerca della Fondazione Nazionale dei Commercialisti (FNC) del 14 giugno 2018, recante “Lavori in corso su ordinazione di durata ultrannuale: profili contabili e fiscali alla luce della ‘nuova’ derivazione rafforzata”, sotto il profilo fiscale, relativamente alla disciplina ai fini IRES per i soggetti IAS/IFRS adopter, ha posto l’attenzione anche sulla disciplina delle penali legali e contrattuali.

Il D.M. 10 gennaio 2018 - Innanzitutto è bene precisare che, il D.M. 10 gennaio 2018 (il quale ha dettato le disposizioni di coordinamento per la determinazione delle basi imponibili IRES e IRAP con l’IFRS 15) - come specificato nelle relazione illustrativa - è finalizzato a fornire ai soggetti IAS/IFRS adopter, disposizioni di coordinamento per l’applicazione delle norme del TUIR che regolano la determinazione del reddito imponibile, alla luce della rilevanza dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione, adottati in bilancio, in conformità al principio di derivazione rafforzata di cui all’articolo 83 del TUIR, nonché per l’applicazione delle corrispondenti disposizioni in tema di determinazione del valore della produzione netta ai fini IRAP.
L’intenzione, in pratica, è stata quella di chiarire la rilevanza fiscale di alcune modalità di contabilizzazione dei ricavi introdotte dall’IFRS 15.

A tal proposito, nella relazione illustrativa di detto decreto, si precisa, altresì, che non sono state introdotte “disposizioni volte a confermare il riconoscimento dei fenomeni di qualificazione, classificazione e imputazione temporale, essendo gli stessi ormai immanenti nel sistema, ravvisando, viceversa, l’opportunità di regolamentare quei fenomeni di qualificazione/classificazione incerta ovvero di mera valutazione”.

La disciplina delle penali legali e contrattuali – In virtù di quanto stabilito nel suddetto decreto - come osservato nel documento di ricerca in esame -, le modalità di contabilizzazione dei ricavi previste dall’IFRS 15, che implicano fenomeni di qualificazione, classificazione e imputazione temporale e non, quindi, mere valutazioni, sono fiscalmente riconosciute, salvo le eccezioni espressamente previste dal D.M. 10 gennaio 2018.
Riguardo a queste ultime, la FNC afferma, quindi, che attengono a fenomeni di qualificazione, classificazione e imputazione temporale tutte le scelte contabili effettuate nell’ambito di:

• individuazione del contratto;
• individuazione delle obbligazioni di fare;
• ripartizione del prezzo dell’operazione tra le singole performance obligation;
• rilevazione del ricavo al momento dell’adempimento della performance obligation.

Viceversa, un distinguo va fatto con riferimento alla “determinazione del prezzo dell’operazione”.

La FNC ricorda quanto stabilito dal par. 50 dell’IFRS 15, ossia che «se il corrispettivo promesso nel contratto include un importo variabile, l'entità deve stimare l'importo del corrispettivo al quale avrà diritto in cambio del trasferimento al cliente dei beni o servizi promessi».

Ed inoltre, si ricorda, quanto disposto nel successivo par. 51, precisamente che «l'importo del corrispettivo può variare a seguito di riduzioni, sconti, rimborsi, crediti, concessioni sul prezzo, incentivi, premi di rendimento, penalità o altri elementi analoghi. Il corrispettivo promesso può variare anche perché il diritto dell'entità al corrispettivo dipende dal verificarsi o dal non verificarsi di un evento futuro. Per esempio, l'importo del corrispettivo è variabile quando il prodotto è venduto con diritto di restituzione o quando l'importo fisso è promesso a titolo di premio di rendimento per il raggiungimento di uno specifico obiettivo».

Viste queste eterogenee variabili – come si legge nel documento in esame - è stato lecitamente ipotizzato che le strade potenzialmente percorribili dal decreto fossero tre:

• a) integrale riconoscimento fiscale alle valutazioni relative alla quantificazione del corrispettivo variabile, in ossequio a una completa derivazione rafforzata;
• b) cherry picking delle variabili di determinazione del corrispettivo da ricondurre a “mere valutazioni” e conseguente esclusione delle stesse dalla derivazione rafforzata;
• c) esclusione della rilevanza fiscale dei maggiori o minori valori stimati dei corrispettivi variabili.

Dalle osservazioni della FNC sulle strade sopra prospettate, si evince che, l’innegabile natura “valutativa” del corrispettivo variabile, fa pendere l’ago della bilancia per la soluzione sub c), potenzialmente idonea a determinarne l’esclusione in toto dalla derivazione rafforzata.
Al contempo, però, “non può non osservarsi – si afferma nel documento - che il disconoscimento integrale ai fini fiscali del corrispettivo variabile renderebbe inapplicabile la derivazione rafforzata all’intero IFRS 15, determinando la gestione di un oneroso doppio binario per le imprese”.

La scelta del decreto (esplicitata negli articoli 2 e 3), però, è ricaduta, per ragioni di semplificazione e opportunità, sulla soluzione intermedia sub b), che sterilizza solo alcune componenti del corrispettivo variabile. Si tratta delle riduzioni del corrispettivo variabile derivanti da possibili penali e dalla stima di potenziali resi.

In pratica – osserva ancora la FNC - sono intercettati (e resi fiscalmente irrilevanti), nell’ambito dei fattori di variabilità del corrispettivo, quelli che, in una logica giuridico‐formale, avrebbero comportato non l’abbattimento del ricavo ma l’iscrizione in bilancio di un accantonamento. Fenomeno quest’ultimo – salvo specifiche fattispecie – privo di rilevanza fiscale ex articolo 107 del TUIR.

Inoltre, come disposto dall’articolo 2, comma 1, del D.M. 10 gennaio 2018, “le variazioni del corrispettivo di cui al paragrafo 51 dell’IFRS 15 derivanti da penali legali e contrattuali concorrono alla formazione del reddito nell’esercizio in cui diventa certa l’esistenza e determinabile in modo obiettivo l’ammontare delle penali stesse”.

La relazione illustrativa precisa, ai fini della determinazione della base imponibile ai fini IRES (e del valore della produzione netta ai fini IRAP), che il contribuente è tenuto a sterilizzare l’effetto delle variazioni “a titolo di penali legali e contrattuali” in sede di determinazione del corrispettivo, operando in dichiarazione una conseguente variazione in aumento.

Alla luce di tutto quanto esposto, la FNC fa notare che, in sostanza, il decreto ha scelto di “isolare”, nell’ambito del processo di quantificazione del corrispettivo variabile, l’impatto che su di esso hanno le penali, la cui rilevazione contabile determinerà, quindi, un doppio binario contabile‐fiscale.

In realtà – si legge infine nel documento di ricerca - proprio la dichiarata scelta in termini di semplificazione dovrebbe consentire di affermare che l’individuazione delle “penali legali e contrattuali” cui applicare la disposizione in commento vada effettuata facendo riferimento alla qualificazione giuridica del fenomeno (e non al dato contabile).