Le agevolazioni per gli enti ospedalieri

Gli enti ospedalieri sono stati soppressi per effetto della Legge 23 dicembre 1978, n. 833, istitutiva del servizio sanitario nazionale. Ne consegue quindi che l’agevolazione di esenzione dall’imposta di registro, per essi prevista dall’art. 3, ultimo comma, della Legge 132/1968, non è più applicabile, laddove, del resto, l’art. 42 DPR 601/73 prevede che sono abrogate e cessano di avere applicazione le disposizioni concernenti esenzioni e agevolazioni tributarie diverse da quelle considerate nel decreto stesso, comprese le norme che estendono ad altri soggetti e agli atti da essi stipulati il trattamento tributario agevolato previsto per lo Stato.

Il caso - La Corte di Cassazione, con la Sentenza n. 28681 del 09/11/2018, ha risolto un contenzioso su un tema molto delicato, quale quello della spettanza delle agevolazioni fiscali ad enti ospedalieri.
Nel caso di specie, un’Azienda Ospedaliero-Universitaria impugnava l'avviso di liquidazione con cui l'Agenzia delle Entrate le aveva richiesto l'imposta suppletiva di registro ed ipotecaria relativa all'acquisto di terreni. Secondo l'Amministrazione finanziaria, infatti, non spettava l'esenzione dall'imposta di bollo e l'applicazione della tassa fissa di registro, di cui all'articolo 1, settimo periodo, della Tariffa, Parte prima, allegata al DPR 131/86 (nel testo vigente ratione temporis), nonché l'imposta ipotecaria fissa, in quanto l'azienda ospedaliera non aveva i requisiti dell'ente pubblico territoriale.

L’Agenzia, conseguentemente, liquidava l'imposta ordinaria di registro nella misura del 15% e quella ipotecaria nella misura del 2%.
La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva i ricorsi presentati dall’Azienda ospedaliera e l’Agenzia proponeva appello, accolto dalla CTR, sul rilievo, tra gli altri, che l'agevolazione spettava allo Stato in senso stretto, mentre l'azienda sanitaria era dotata di personalità giuridica pubblica, di autonomia organizzativa, amministrativa, patrimoniale, finanziaria, contabile, gestionale e tecnica, di talché l'agevolazione non spettava.

Infine, l’Azienda ospedaliera proponeva ricorso per cassazione, deducendo, tra le altre, violazione di legge e contraddittoria motivazione della sentenza e sostenendo che, contrariamente a quanto affermato dalla CTR, le aziende sanitarie vanno definite quali enti pubblici strumentali della Regione, in quanto enti per l'erogazione dei servizi sanitari strumentali della stessa.
Con altro motivo di impugnazione, la ricorrente rilevava che nell'avviso di liquidazione l'Agenzia delle Entrate aveva fatto riferimento all'intervenuta abrogazione dell'ultimo comma dell'articolo 3 della Legge 132/1968 (che equiparava gli enti ospedalieri delle amministrazioni dello Stato) ad opera del DPR 601/73 applicando, così, il regime delle normali imposte di trasferimento.
E tuttavia, con l'articolo 1, comma 1, del Decreto Legislativo n. 179/2009, in combinato disposto con l'allegato 1 allo stesso decreto, era stata dichiarata la permanenza in vigore della Legge 132/1968, sicché doveva ritenersi ancora vigente l'articolo 3 della Legge 132/1968, che parifica il trattamento tributario generale degli enti ospedalieri pubblici con quello riservato all'amministrazione dello Stato.

La decisione – Secondo la Suprema Corte il ricorso era infondato.
Evidenziano infatti i Giudici di legittimità che gli enti ospedalieri sono stati soppressi per effetto della Legge 23 dicembre 1978, n. 833, istitutiva del Servizio Sanitario Nazionale, laddove l'autonomia delle neocostituite unità sanitarie locali è sancita dall'art. 3 del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 502, come modificato dal dall'art. 4 del D.Lgs. n. 517/1933.
Inoltre, sottolinea ancora la Corte, l'art. 3, comma 1-bis, del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 502 prevede che "In funzione del perseguimento dei loro fini istituzionali, le unità sanitarie locali si costituiscono in aziende con personalità giuridica pubblica e autonomia imprenditoriale; la loro organizzazione e funzionamento sono disciplinati con atto aziendale di diritto privato, nel rispetto dei princìpi e criteri previsti da disposizioni regionali. L'atto aziendale individua le strutture operative dotate di autonomia gestionale o tecnico-professionale, soggette a rendicontazione analitica".

Ne consegue quindi che la norma di cui all'art. 3, ultimo comma, della Legge 132/1968 non è più applicabile per essere stati soppressi gli enti ospedalieri cui essa era riferita, laddove, per di più, l'agevolazione prevista dalla Legge 132/1968, art. 3, non sarebbe comunque applicabile per effetto del DPR 29 settembre 1973, n. 601, art. 42, che prevede che "Con effetto dalla data di entrata in vigore del presente decreto sono abrogate e cessano di avere applicazione le disposizioni concernenti esenzioni e agevolazioni tributarie, anche sotto forma di regimi fiscali sostitutivi, diverse da quelle considerate nel decreto stesso o in altri decreti emanati in attuazione della legge 9 ottobre 1971, n. 825, comprese le norme che estendono in qualsiasi forma ad altri soggetti e agli atti da essi stipulati il trattamento tributario previsto per lo Stato e per gli atti stipulati dallo Stato".

Conclusioni - Il D.Lgs. 1 dicembre 2009 n. 179 (c.d. decreto salva-leggi), benché all'art. 1, allegato 1, preveda la permanenza in vigore della Legge 132/1968, non ha quindi avuto l'effetto di far ritornare in vita l'art. 3 della Legge 132/1968, con specifico riguardo all'agevolazione prevista per gli enti ospedalieri, anche perché la Legge 28 novembre 2005, n. 246, di cui il D.Lgs. 179/2009 costituisce attuazione, prevede, all'art.14, l'esclusione dalla "riviscenza" delle disposizioni oggetto di abrogazione tacita o implicita e delle disposizioni che abbiano esaurito o siano prive di effettivo contenuto normativo o siano comunque obsolete.
Anche la censura avanzata dalla ricorrente, secondo cui la cessione volontaria dei terreni aveva avuto luogo dopo che, con deliberazione del Direttore generale, era stato approvato il progetto definitivo, che aveva comportato la dichiarazione di pubblica utilità delle opere pubbliche previste (costruzione dell'ospedale), secondo la Suprema Corte, era del resto infondata, non potendosi applicare l'articolo 1, comma 6, della Tariffa, Parte prima, allegata al DPR 131/86, che prevede la registrazione a tassa fissa per i trasferimenti in favore dello Stato e degli enti pubblici territoriali.

E ciò in quanto nelle disposizioni normative che, in tema di imposta di registro (art. 57, ottavo comma, del DPR 26 aprile 1986, n. 131), di imposta ipotecaria e catastale (art. 1, secondo comma, del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n.
347) e di imposta di bollo (Tabella Allegato B, punto 22, del DPR 26 ottobre 1972, n. 642), prevedono l'esenzione dello Stato, od usano, sempre a fini di esenzione, l'espressione "a favore dello Stato" o "nell'interesse dello Stato", la parola "Stato" deve intendersi riferita allo "Stato-persona", e non a qualsiasi soggetto, pubblico o privato, che, svolga attività amministrativa oggettiva, anche se trattasi di società di capitali in mano pubblica operante, a meno che il Legislatore non abbia inteso estendere il regime di esenzione tributaria a tali soggetti (cfr., Cass. n. 938 del 16/01/2009).

Ne conseguiva quindi che, essendo l'Azienda Ospedaliero-Universitaria soggetto giuridico diverso dallo Stato, l'agevolazione in parola non spettava. L’esonero dall'imposta di registro spetta infatti unicamente allo “Stato”, essendo preclusa, dalla natura eccezionale delle norme di esenzione fiscale, un'estensione interpretativa del beneficio (cfr. anche Cassazione n. 27289 del 17.11.2017) ed impossibile estendere il beneficio in favore di soggetti solo indirettamente riconducibili all'amministrazione statale, pena l'ampliamento indefinito della platea dei soggetti esonerati.
L'opzione legislativa di delimitare il beneficio fiscale allo Stato persona ha peraltro carattere eminentemente discrezionale e si giustifica proprio in funzione del contemperamento tra la promozione delle acquisizioni pubbliche e la salvaguardia del flusso tributario.