Le imposte indirette degli atti degli ETS secondo i notai

Il Consiglio Nazionale del Notariato, con lo Studio n. 72-2018/T, pubblicato il 3 agosto 2018, recante “La tassazione degli atti degli enti del Terzo settore (ETS): le imposte indirette”, ha focalizzato l’attenzione sulla normativa relativa alle disposizioni in materia di imposte indirette applicabili agli enti del Terzo settore (ETS), che è contenuta nell’articolo 82 del D. Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, ossia il cosiddetto Codice del terzo settore (CTS).

La norma - Il primo comma dell’articolo 82 del suddetto decreto, dispone che, l’articolo stesso, risulti applicabile agli ETS, comprese le cooperative sociali ed escluse, in linea di principio e salvo talune deroghe, le imprese sociali costituite in forma societaria.
Come si osserva nello Studio del Consiglio, il riferimento specifico alle cooperative sociali si è reso necessario in quanto, le stesse, ai sensi dell’articolo 1, comma 4, del D. Lgs. n. 112/2017, sono considerate, di diritto, imprese sociali.

Pertanto, senza la precisazione contenuta nella norma, tali enti, in quanto costituiti in forma societaria, sarebbero stati altrimenti esclusi in linea di principio dalla disciplina agevolativa.

Si ricorda che l’articolo 4, comma 1, del CTS, stabilisce che siano ETS «le organizzazioni di volontariato, le associazioni di promozione sociale, gli enti filantropici, le imprese sociali, incluse le cooperative sociali, le reti associative, le società di mutuo soccorso, le associazioni riconosciute o non riconosciute, le fondazioni e gli altri enti di carattere privato diversi dalle società costituiti per il perseguimento, senza scopo di lucro, di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale mediante lo svolgimento di una o più attività di interesse generale in forma di azione volontaria o di erogazione gratuita di denaro, beni o servizi, o di mutualità o di produzione o scambio di beni o servizi, ed iscritti nel registro unico nazionale del Terzo settore».

Gli ETS devono svolgere una o più attività di “interesse generale”. A tal proposito, tale nozione è meglio specificata dall’articolo 5 CTS, il quale elenca un’ampia serie di attività ritenute a tali effetti “di interesse generale” e che spazia nei più vari settori nel mondo “no profit”.

Lo Studio n. 72-2018/T – Nel documento del Consiglio Nazionale del Notariato, si esamina il contenuto delle norme agevolative, indicate nel sopra citato articolo 82, ricordando, innanzitutto, che l’ultimo inciso del terzo comma dell’articolo 82 dispone, a riguardo, che le modifiche statutarie «sono esenti da imposta di registro se hanno lo scopo di adeguare gli atti a modifiche e integrazioni normative».

Pertanto, tutti gli atti con cui gli enti esistenti dovranno adeguare i propri statuti (entro il 3 febbraio 2019, ovvero entro 18 mesi dall’entrata in vigore del CTS), sono esenti da imposta di registro, anche se, ovviamente, permane l’obbligo di registrazione dell’atto.

Nel documento si evidenzia che l’esenzione da imposta di registro è, da oggi, prevista per gli ETS solo per le modifiche volte all’adeguamento statutario alla normativa vigente.

Permane, invece, l’esenzione da imposta di bollo che, ai sensi dell’articolo 82, quinto comma, riguarda tutti gli «atti, i documenti, le istanze, i contratti, nonché le copie anche se dichiarate conformi, gli estratti, le certificazioni, le dichiarazioni, le attestazioni e ogni altro documento cartaceo o informatico in qualunque modo denominato posti in essere o richiesti» dagli ETS.

I notai fanno notare, invece, che per gli atti costitutivi e per le modifiche statutarie diverse dagli adeguamenti obbligatori a disposizioni di legge, ivi comprese operazioni di fusione, scissione e trasformazione, il primo periodo dell’articolo 82, terzo comma, prevede l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa.

A questo punto, quindi, nel documento, ci si chiede quale sia il significato di tale norma, “posto che - si legge - tali operazioni sembrerebbero comunque già assoggettabili ad imposta in misura fissa sulla base della ordinaria disciplina”.

Si ipotizza che la norma “abbia la finalità di statuire che l’atto costitutivo o modificativo di un ETS sia sempre assoggettato ad imposte di registro, ipotecarie e catastali in misura fissa, ancorché nell’ambito dello stesso siano previsti apporti al patrimonio dell’ente, astrattamente soggetti ad imposta proporzionale”.

Il quarto comma dell’articolo 82, prevede poi che, gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili e gli atti traslativi o costitutivi di diritti immobiliari di godimento a favore di ETS (comprese in questo caso le imprese sociali costituite in forma societaria), beneficiano delle imposte fisse di registro, ipotecarie e catastale a condizione che:

• i beni siano direttamente utilizzati, entro cinque anni dal trasferimento, in diretta attuazione degli scopi istituzionali o dell’oggetto sociale;
• l’ente renda, contestualmente alla stipula dell’atto, apposita dichiarazione in ordine alla predetta volontà di utilizzo.

Il Consiglio, in merito ai suddetti requisiti, osserva:

• con riferimento al primo requisito, di natura sostanziale, la particolare attenzione con cui il legislatore ha voluto sottolineare la necessità di un diretto utilizzo del bene per la realizzazione della finalità istituzionale (“a condizione che i beni siano direttamente utilizzati […] In diretta attuazione degli scopi istituzionali”);
• con riferimento al secondo requisito, di natura invece formale, si deve sottolineare l’esigenza di una chiara ed esplicita menzione in tal senso nell’atto notarile.

Il secondo comma dell’articolo 82, prevede che i trasferimenti gratuiti (donazioni, eredità e legati), a favore di ETS, non sono soggetti ad imposte di successione e donazioni, se utilizzati ai sensi dell’articolo 8, comma 1, norma la quale prevede che il patrimonio degli ETS «comprensivo di eventuali ricavi, rendite, proventi, entrate comunque denominate è utilizzato per lo svolgimento dell’attività statutaria ai fini dell’esclusivo perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale».

A riguardo, nel documento si osserva che, la diversa dizione della norma rispetto a quella, ben più rigorosa, contenuta nel comma 4 per i trasferimenti onerosi, può far ritenere che sia agevolato anche l’acquisto gratuito di un bene meramente patrimoniale da mettere a reddito.
A giudizio del Consiglio, infatti, la disposizione in oggetto, pone poi un problema di coordinamento con l’articolo 3, commi 1 e 2, del testo unico sulle successioni e donazioni che contempla analoghe agevolazioni.
Inoltre, l’articolo 3 TUS, non è sicuramente abrogato dal CTS, non ricorrendo né i requisiti dell’abrogazione espressa (che non è prevista), né di quella tacita.
Quanto a quest’ultimo aspetto – si legge - basti pensare che il predetto articolo 3 rimane sicuramente applicabile per gli enti che non si iscriveranno nel RTS.

Pertanto, a regime, agli ETS, ancorché entrambe le norme permangano vigenti, potrà applicarsi solo l’articolo 82, secondo comma, CTS e non l’articolo 3, primo e secondo comma, del D. Lgs. n. 346/1990.
L’agevolazione in esame, compete per la sola qualifica di ETS e, pertanto, a prescindere dal riconoscimento di personalità giuridica.

Il documento, per completezza sulla disciplina in esame, sottolinea quanto rilevato dall’articolo 77 del CTS, recante “Titoli di solidarietà”, il quale stabilisce che al fine di favorire il finanziamento ed il sostegno delle attività svolte dagli ETS non commerciali iscritti al Registro unico nazionale, gli istituti di credito possono emettere specifici “titoli di solidarietà”, su cui gli emittenti non applicano le commissioni di collocamento.
Tali titoli – prosegue il documento - godono di una serie di benefici fiscali, tra i quali quello che essi, come previsto al comma 12 di detto articolo, “[…] non concorrono alla formazione dell’attivo ereditario di cui all’articolo 9 del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346” e quindi non vanno evidenziati nella dichiarazione di successione. Tale disciplina, al contrario, non si applica in caso di donazione.
Infine, l’articolo 82 in esame, al comma 10, prevede che gli atti e provvedimenti relativi agli ETS, siano esenti da tassa sulle concessioni governative; pertanto, la vidimazione dei libri degli ETS, ove obbligatoria per legge o effettuata volontariamente, è esente da detta tassa.

Nella parte finale del documento, il Consiglio Nazionale del Notariato si sofferma sull’entrata in vigore di tale disciplina e su quella transitoria.